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Cuando estás feliz, disfrutas la música, pero cuando estás triste, entiendes la letra El carácter no se puede desarrollar con facilidad y tranquilidad. Solo a través de experiencias de prueba y sufrimiento puede el alma ser fortalecida, la ambición inspirada y el éxito asegurado La clave para encontrar la belleza es saber dónde mirar La victoria siempre es posible para la persona que se niega a dejar de luchar y dejarse influir

: Plan General de Contabilidad
Registros contables de la actividad empresarial

Índice

  1. El instrumento de representación contable: teoría de las cuentas

    1. Concepto de cargo y abono

    2. Cuentas de activo-pasivo

    3. Cuentas de gastos e ingresos

  2. El método de registro contable: la partida doble

    1. Aplicación del método en la contabilidad

  3. Balance de comprobación de sumas y saldos

    1. Estructura

  4. El resultado de la gestión y su representación contable: la cuenta de pérdidas y ganancias

  5. Plan General Contable en vigor

    1. Estructura

    2. Cuentas

    3. Grupos

    4. Cuentas

    5. Subcuentas

  6. Amortización y provisión

    1. Diferencia entre amortización y provisión

    2. Tipos de amortizaciones: amortización lineal

    3. Tipos de provisiones

  7. Periodificación de gastos e ingresos

  8. Realizar un ciclo contable básico completo

  9. Cierre y apertura de la contabilidad

  10. La responsabilidad y la confidencialidad en los registros contables: código deontológico, el delito contable, normativa mercantil en torno al secreto contable

Introducción



Cualquier operación que la empresa realice como consecuencia del desarrollo de su actividad económica debe ser registrada en la contabilidad; para lo que resulta fundamental recurrir a la cuenta, que es el instrumento básico de la contabilidad. Gracias a ella será posible representar la situación de cada elemento patrimonial y de las partidas de ingresos y gastos que se vayan generando. En una cuenta se refleja la información sobre las entradas y salidas del elemento, el saldo existente a la apertura del ejercicio económico y al cierre, la valoración de cada movimiento y la fecha en que tuvo lugar. Además, incluirá una valoración final que vendrá dada por el saldo de la cuenta.



El método de la partida doble está directamente relacionado con el funcionamiento de las cuentas, ya que se utiliza para realizar los registros contables de las mismas de forma que sea posible elaborar las cuentas anuales de la empresa. Para ello, resulta especialmente importante analizar dos documentos: el balance de sumas y saldos y la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, conocer su estructura y contenido, así como la utilidad de la información que contienen.



El objetivo prioritario de esta unidad es el estudio del PGC, por lo que se realizará un estudio detallado de su estructura y de los grupos de cuentas que lo componen. Las operaciones de amortización y provisión son extremadamente importantes durante el ejercicio contable, por lo que resulta imprescindible diferenciarlas y saber en qué casos y momentos hay que registrarlas, así como conocer los métodos de amortización más comunes y los distintos tipos de provisiones existentes. Del mismo modo, es necesario realizar una periodificación de las operaciones, por lo que habrá que saber cómo se periodifican gastos e ingresos al cierre del ejercicio y cómo repercute esto en el resultado contable.

En un supuesto práctico, en el que se propone una situación patrimonial inicial y se proporcionan los documentos-justificantes relativos a operaciones realizadas en un ejercicio económico:

Codificar las cuentas de acuerdo con el cuadro de cuentas del PGC.

Registrar en asientos por partida doble las operaciones representadas en los documentos aplicando los principios y normas de valoración del PGC

Realizar el traspaso de la información del diario a las cuentas del mayor.

Cuadrar el balance de comprobación.

Dotar las amortizaciones que procedan, aplicando los criterios del PGC.

Dotar de las provisiones que procedan, aplicando los criterios del PGC.

Realizar los asientos de periodificación contable que procedan.

Obtener el resultado económico mediante el proceso de regularización.

Confeccionar el balance de situación.

Reflexión inicial

Antes de comenzar con el estudio de registros contables de la actividad empresarial piensa sobre los conocimientos previos que posees.


¿En qué consiste el Plan General Contable?



    1. El instrumento de representación contable:

teoría de las cuentas



Una cuenta es un instrumento que permite identificar un elemento patrimonial, es decir, un bien, derecho u obligación, o un hecho económico llevado a cabo en el tráfico mercantil, ya sea permutativo, modificativo o mixto.



La cuenta es el instrumento utilizado en contabilidad para realizar los registros según el principio de dualidad, que estipula que en cualquier hecho económico susceptible de contabilización intervienen, al menos, dos elementos: uno que actúa como recurso y otro que se materializa en su aplicación.



Dado que el patrimonio empresarial está formado por los recursos obtenidos y su correspondiente empleo, resulta lógico que en cualquier registro contable intervengan, al menos, dos cuentas. Esta forma de proceder recibe el nombre de método de la partida doble, que consiste en reflejar los hechos contables como la interacción de dos elementos de forma simultánea. Cada uno de los elementos que intervienen en el desarrollo de la actividad económica de la empresa está representado en una cuenta, instrumento que permite conocer la trayectoria y valoración de cada elemento en un momento dado. La contabilidad tendrá, como mínimo, tantas cuentas como elementos patrimoniales; puede haber elementos que den lugar a más de una cuenta. En el cuadro de cuentas del PGC es donde se facilita la lista de todas las cuentas que son necesarias para realizar registros contables.



Una empresa adquiere un vehículo que se registra en una cuenta del subgrupo 21: la 218 Elementos de transporte. Sin embargo, el vehículo adquirido se amortizará periódicamente, por lo que es necesario tener una cuenta que recoja la amortización que se acumulará año a año durante la vida útil del vehículo. Esta cuenta será la 2818 Amortización acumulada de elementos de transporte. Una cuenta se representa con una T cuya parte izquierda se denomina debe y cuya parte derecha recibe el nombre de haber. En la parte superior se añade el nombre del elemento al que corresponde la cuenta. Cuando se realice cualquier registro contable, en una de las partes se anotan los aumentos de valor y en la otra las disminuciones; el funcionamiento específico de cada cuenta dependerá del grupo al que pertenezca.



Cada cuenta tiene una denominación y un código que sirven para identificar el elemento patrimonial registrado. En la parte superior aparece un encabezamiento con el código y la denominación de la cuenta en cuestión.



Asiento



Consiste en realizar el registro contable de una operación en el libro diario. El asiento es, por tanto, una anotación contable en la que aparecen los elementos patrimoniales que han intervenido en una transacción u operación.



Cada anotación que se realice en el debe de una cuenta conlleva, como mínimo, una anotación en el haber, lo que quiere decir que cada partida tiene su contrapartida. Un asiento debe cuadrarse, es decir, la suma de las anotaciones registradas en el debe tiene que coincidir con la suma de las anotaciones registradas en el haber, pues de otra forma no se cumpliría la ecuación fundamental del patrimonio (Activo = pasivo + patrimonio neto) al generar el balance de situación. Ejemplo



En la tabla inferior puede comprobarse cómo se realiza el traspaso de anotaciones del libro diario al libro mayor.



En esta imagen, a la izquierda tenemos la compra de mercaderías dividida en la columna de Debe en el que colocaremos la cantidad de 2000 euros y la columna del haber. A la derecha tenemos la de proveedores dividida en la columna de Debe y la columna del haber en el que colocaremos la cantidad de 2000 euros.



Asiento



Consiste en realizar el registro contable de una operación en el libro diario. El asiento es, por tanto, una anotación contable en la que aparecen los elementos patrimoniales que han intervenido en una transacción u operación.



Cada anotación que se realice en el debe de una cuenta conlleva, como mínimo, una anotación en el haber, lo que quiere decir que cada partida tiene su contrapartida. Un asiento debe cuadrarse, es decir, la suma de las anotaciones registradas en el debe tiene que coincidir con la suma de las anotaciones registradas en el haber, pues de otra forma no se cumpliría la ecuación fundamental del patrimonio (Activo = pasivo + patrimonio neto) al generar el balance de situación.



Ejemplo



La empresa adquiere una partida de mercaderías que deja pendiente de pago al proveedor y cuyo importe es de 2000,00 €. El asiento correspondiente a la compra, que se realizaría en el libro diario, sería el siguiente:





Los asientos del libro diario conforman la cuenta representativa de cada elemento. El registro de todos los movimientos, es decir, de las entradas y salidas del elemento en cuestión, representa el libro mayor. De esta manera se dará cuenta de que cada cargo conlleva, como mínimo, un abono. No existe cargo sin abono.

















En la tabla inferior puede comprobarse cómo se realiza el traspaso de anotaciones del libro diario al libro mayor.







Elementos de una cuenta



Cada cuenta está formada por ciertos elementos constantes: el nombre del elemento patrimonial representado, es decir, el título de la cuenta, el debe, que aparece en el lado izquierdo y cuya anotación en se denomina cargo, y el haber, que aparece en el lado derecho y cuya anotación se denomina abono. Además, también facilita el saldo de la cuenta, que es la diferencia entre la suma de las anotaciones realizadas en el debe y la suma de las realizadas en el haber.









Tipos de saldo



Deudor

Cuando la suma de cargos es superior a suma de abonos.

Acreedor

Cuando la suma de abonos sea superior a la suma de cargos.

Cero

Cuando la suma de cargos sea igual a la suma de abonos, caso en el que se dice que la cuenta está saldada, o lo que es lo mismo, que no hay en la empresa ninguna cantidad del elemento patrimonial en cuestión.







Operaciones con cuentas

Abrir una cuenta

Una cuenta queda abierta cuando se le asigna el nombre, que será el del elemento al que representa, el código según el PGC y el valor inicial.

Cargar una cuenta

Esta operación consiste en anotar un registro en el debe de la misma.

Abonar una cuenta

Operación que consiste en anotar un registro en su haber.

Liquidar una cuenta

Obtener su saldo mediante la suma de las anotaciones del debe y del haber por separado; después, se restará una de la otra. El resultado será el saldo, que dependerá de la naturaleza de la cuenta.





Saldar una cuenta

Se anota el saldo obtenido en la parte opuesta; si el saldo es deudor, se anota en el haber; si es acreedor, en el debe; de esta forma, la cuenta queda con saldo cero, es decir, saldada.

Cerrar una cuenta

Cuando una cuenta está saldada, quiere decir que las operaciones del ejercicio contable han finalizado; por tanto, la cuenta queda cerrada hasta que se abra el siguiente ciclo.



Cuentas según su naturaleza



Según su naturaleza, existen cuentas deudoras, que representan un elemento de activo, y cuentas acreedoras, que representan un elemento de pasivo. El saldo de las cuentas deudoras tiene que ser deudor y el de las cuentas acreedoras tiene que ser acreedor.

Las cuentas de naturaleza deudora son cuentas cuyas entradas o aumentos se anotan en el debe y cuyas salidas o disminuciones se anotan en el haber. Su saldo tiene que ser deudor, es decir, el importe total de cargos tiene que superar al total de abonos. Las cuentas de naturaleza deudora son las que representan elementos del activo patrimonial, es decir, bienes y derechos, y las cuentas de gastos.

Hay una cuenta de naturaleza deudora que, en un momento dado, puede presentar saldo acreedor: la cuenta de Bancos e instituciones de crédito, c/c. Normalmente, su saldo es deudor, pero si la cuenta está en situación de descubierto o en números rojos, tendrá un saldo acreedor.

El banco permite esta situación temporalmente, cobrando, por supuesto, un interés. Durante el tiempo en que perdure esta situación, la entidad financiera está, de algún modo, emitiendo un préstamo. De ahí que la cuenta, siendo de naturaleza deudora, presente temporalmente un saldo acreedor.



Las cuentas de naturaleza acreedora son cuentas cuyas entradas o aumentos se anotan en el haber y cuyas salidas o disminuciones se anotan en el debe. Su saldo tiene que ser acreedor, es decir, el importe total de abonos tiene que ser superior al total de cargos. Las cuentas de naturaleza acreedora son las que representan elementos del pasivo patrimonial y las cuentas de ingresos. La cuenta 520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito es de naturaleza acreedora porque sus aumentos, que se producen por la concesión de un crédito anotado en el haber, siempre van a ser superiores a sus disminuciones, que se producen por los pagos periódicos anotados en el debe. Como esta cuenta representa una deuda que implica una obligación de pago para la empresa, su saldo va a ser acreedor. Según su naturaleza, existen cuentas deudoras, que representan un elemento de activo, y cuentas acreedoras, que representan un elemento de pasivo. El saldo de las cuentas deudoras tiene que ser deudor y el de las cuentas acreedoras tiene que ser acreedor.





Las cuentas de naturaleza deudora son cuentas cuyas entradas o aumentos se anotan en el debe y cuyas salidas o disminuciones se anotan en el haber. Su saldo tiene que ser deudor, es decir, el importe total de cargos tiene que superar al total de abonos. Las cuentas de naturaleza deudora son las que representan elementos del activo patrimonial, es decir, bienes y derechos, y las cuentas de gastos.

Hay una cuenta de naturaleza deudora que, en un momento dado, puede presentar saldo acreedor: la cuenta de Bancos e instituciones de crédito, c/c. Normalmente, su saldo es deudor, pero si la cuenta está en situación de descubierto o en números rojos, tendrá un saldo acreedor. El banco permite esta situación temporalmente, cobrando, por supuesto, un interés. Durante el tiempo en que perdure esta situación, la entidad financiera está, de algún modo, emitiendo un préstamo. De ahí que la cuenta, siendo de naturaleza deudora, presente temporalmente un saldo acreedor. Las cuentas de naturaleza acreedora son cuentas cuyas entradas o aumentos se anotan en el haber y cuyas salidas o disminuciones se anotan en el debe. Su saldo tiene que ser acreedor, es decir, el importe total de abonos tiene que ser superior al total de cargos. Las cuentas de naturaleza acreedora son las que representan elementos del pasivo patrimonial y las cuentas de ingresos.

La cuenta 520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito es de naturaleza acreedora porque sus aumentos, que se producen por la concesión de un crédito anotado en el haber, siempre van a ser superiores a sus disminuciones, que se producen por los pagos periódicos anotados en el debe. Como esta cuenta representa una deuda que implica una obligación de pago para la empresa, su saldo va a ser acreedor.

Clasificación de las cuentas en función del elemento al que representan



Cuentas patrimoniales



También llamadas cuentas integrales, son las que reflejan los elementos que componen el patrimonio de la empresa, es decir, los bienes, derechos y obligaciones. En el PGC son las cuentas de los grupos 1 al 5, es decir, las que conforman el balance de situación. Se clasifican en cuentas de activo y cuentas de pasivo.



Las cuentas patrimoniales se abren con el saldo reflejado en el asiento de apertura y se van cargando y abonando a lo largo del ejercicio contable; cuando se cierra el ciclo, tienen saldo de cierre o saldo final, saldos que conforman el balance de situación al cierre de la contabilidad.



Cuentas de Gestión



También llamadas cuentas diferenciales, son las que recogen los ingresos y gastos que se producen como consecuencia del desarrollo de la actividad económica de la empresa, por lo que reflejan el origen de las variaciones que se producen en el patrimonio neto, ya que van a dar lugar al resultado obtenido por la gestión, es decir, a la diferencia entre el total de ingresos obtenidos y el total de gastos en que la empresa ha incurrido para obtener los ingresos.



Las cuentas de gestión se mantienen abiertas solo durante el ejercicio contable; cuando este finaliza, se cierran contra cuentas de patrimonio neto, normalmente contra la cuenta de resultados, es decir la cuenta 129 del PGC Pérdidas y ganancias.



Métodos de funcionamiento de las cuentas patrimoniales





Método administrativo



Las entradas y las salidas se valoran siguiendo el mismo criterio, normalmente el precio de compra. Los saldos serán representativos de todos los elementos. Dado que se trata de un criterio de valoración homogéneo, el saldo va a tener un significado económico: los elementos de activo pueden presentar cuentas con saldo deudor o cero; los de pasivo, con saldo acreedor o cero.



En consecuencia, los beneficios o pérdidas que se generen no figurarán de forma implícita en las cuentas, por lo que habrá que registrarlas en cuentas específicas de gestión de los grupos 6 y 7.

Las cuentas del subgrupo 67, Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales, tienen saldo deudor. Al realizar el cierre del ciclo contable estos saldos se abonarán contra un cargo en la cuenta de resultados, en la cuenta 129. Las cuentas del subgrupo 77, Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos excepcionales, tienen saldo acreedor; al cierre del ejercicio, estos saldos se cargarán contra un abono en la cuenta 129.



Método especulativo



Las entradas se valoran siguiendo un criterio, normalmente el precio de compra, y las salidas siguiendo otro criterio diferente, normalmente el precio de venta. Los saldos de las cuentas de los diferentes elementos patrimoniales pueden ser deudores, acreedores o cero y carecen de significación económica. En consecuencia, los beneficios o pérdidas obtenidos quedan registrados de forma implícita en la cuenta patrimonial en cuestión. Para extraer el resultado de la cuenta y obtener el valor real del elemento en cuestión, hay que realizar una regularización para que el beneficio o pérdida obtenidos se reflejen en una cuenta de gestión. Así, la cuenta patrimonial quedará con su saldo real, que es el que va a formar parte del balance de situación.



La fórmula aplicable para calcular el resultado obtenido es:



La cuenta de mercaderías (300) es la cuenta especulativa por excelencia. La regularización de existencias forma parte del proceso de cierre de la contabilidad.



1.1. Concepto de cargo y abono



Cargo

Un cargo es la anotación que se realiza en el debe de una cuenta.



Abono

El abono es la anotación en el haber de una cuenta.



Los cargos y los abonos modifican el saldo de las cuentas en función de la naturaleza deudora o acreedora de las mismas, pero la ecuación patrimonial (activo = pasivo + neto) debe cumplirse siempre. De la correcta interpretación de estos conceptos dependen dos tareas fundamentales:



La aplicación correcta de la mecánica contable que va a permitir que se cumpla la ecuación patrimonial.

La generación de una serie de documentos o estados contables que van a ofrecer información sobre la situación real de la empresa en lo que se refiere a su patrimonio y resultados.

Ante un aumento de una partida de activo puede tener lugar un aumento de pasivo, una disminución de otra partida de activo o un aumento de fondos propios.







1.ºCaso. Aumento de activo y aumento de pasivo



Se produce cuando la empresa compra un vehículo cuyo pago se aplaza seis meses. En este caso, aumenta el activo por la compra de un bien y aumenta el pasivo por el nacimiento de la obligación de pago.





2.º Caso. Aumento de activo y disminución de activo



Se produce cuando la empresa compra un vehículo y lo paga mediante transferencia bancaria en el acto. En este caso, aumenta el activo por la compra de un bien y disminuye el activo por una salida de Tesorería.





3.º Caso. Aumento de activo y aumento de fondos propios



Se produce cuando la empresa amplía el capital y uno de los accionistas aporta un vehículo de su propiedad. En este caso, aumenta el activo por la entrada de un bien y aumentan la cuenta de Capital, con lo que están aumentando los fondos propios

Ante una disminución de una partida de pasivo puede tener lugar: una disminución de activo, un aumento de otra partida de pasivo o un aumento de fondos propios.





1.º Caso. Disminución de pasivo y disminución de activo



Se produce cuando la empresa hace frente a un pago que tenía pendiente con un proveedor mediante transferencia bancaria. En este caso, disminuye la obligación de pago y, simultáneamente, disminuye la partida de Tesorería.





2.º Caso. Disminución de pasivo y aumento de pasivo



Se produce cuando la empresa obtiene un préstamo bancario con el que cancela un pago pendiente a un proveedor. En este caso, desaparece una la obligación de pago al proveedor y nace otra, la del préstamo bancario que queda pendiente de pago



3.º Caso. Disminución de pasivo y aumento de fondos propios



Se produce cuando la empresa saca acciones a la venta. Un proveedor al que se le debía una cantidad de dinero determinada decide destinarla a la compra de acciones, por lo que se compensa la deuda a cambio de hacerlo accionista. En este caso, desaparece la obligación de pago y aumenta el Capital social, es decir, los fondos propios





Ante una disminución de una partida de fondos propios puede tener lugar: una disminución de activo, un aumento de pasivo o un aumento de otra partida de fondos propios.



1.º Caso. Disminución de fondos propios y disminución de activo



Se produce cuando la empresa realiza una reducción de capital y transfiere a los accionistas por banco el importe que les corresponde como consecuencia de la reducción. De esta forma, se reducen el capital y la partida de Tesorería.



2.º Caso. Disminución de fondos propios y aumento de pasivo



Se produce cuando la empresa decide destinar el remanente existente al reparto de dividendos, lo que implica que disminuyan los fondos propios y nazca una obligación de pago a los accionistas.







3.º Caso. Disminución y aumento de fondos propios



Se produce cuando la empresa decide destinar una parte del importe existente en Remanente a Reservas voluntarias, caso en el que se está produciendo de forma simultánea una disminución y un aumento de los fondos propios o patrimonio neto.



En cualquier caso, es necesario tener en cuenta ciertas afirmaciones con respecto a los conceptos clave señalados: activo, pasivo, cargo y abono.



En lo que se refiere al activo, hay que señalar que: la primera anotación en una cuenta de activo es un cargo, los aumentos de activo se cargan y las disminuciones de activo se abonan. En lo referente al pasivo, sin embargo, hay que tener en cuenta que: la primera anotación en una cuenta de pasivo es un abono, los aumentos de pasivo se abonan, las disminuciones de pasivo se cargan y la cuenta Capital, como parte integrante del pasivo, aunque sea parte del patrimonio neto, sigue la misma dinámica que cualquier otra cuenta de pasivo. Por tanto, serán cargos todos los aumentos de activo, las disminuciones de pasivo, las compras, los gastos y las disminuciones de patrimonio. Los abonos serán las disminuciones de activo, los aumentos de pasivo, las ventas, los ingresos y los aumentos de patrimonio.

Cargos
(anotaciones en el debe)

Abonos
(anotaciones en el haber)

Aumentos de activo
Disminuciones de pasivo
Compras
Gastos
Disminuciones de patrimonio

Disminuciones de activo
Aumentos de pasivo
Ventas
Ingresos
Aumentos de patrimonio





1.2. Cuentas de activo-pasivo

Las cuentas de activo y pasivo son cuentas patrimoniales, es decir, reflejan la composición y el valor del patrimonio empresarial; son las cuentas de los grupos 1 al 5 del PGC.

Las cuentas de activo son las que representan los bienes y derechos susceptibles de cuantificación de la empresa, es decir, conforman la masa patrimonial de activo. Son cuentas de naturaleza deudora y su saldo puede ser deudor o cero; será deudor cuando la suma de los importes de debe sea superior a la suma de los importes de haber. Cuando aumenta una cuenta de activo, esta se carga; cuando disminuye, se abona. Las cuentas de activo pueden funcionar de forma administrativa o especulativa. Son cuentas de activo las que representan elementos de inmovilizado, es decir, las de activo no corriente, las de clientes, la del IVA soportado, todas las cuentas de Tesorería (Caja, Bancos, etc.), las devoluciones de impuestos pendientes de cobro, etc.

Las cuentas de pasivo son las que representan las obligaciones contraídas por la empresa cuyo pago es exigible por terceros. Conforman la masa patrimonial de pasivo y son cuentas de naturaleza acreedora, por lo que su saldo puede ser acreedor o cero; será acreedor cuando la suma de los importes de haber sea superior a la suma de los importes de debe. Sus aumentos se registran abonándolas y sus disminuciones, cargándolas. Generalmente funcionan de forma administrativa.

Son cuentas de pasivo las que representan deudas contraídas por la empresa en forma de préstamo o crédito, la cuenta de IVA Repercutido, las cuentas de Proveedores, Remuneraciones pendientes de pago a empleados, Impuestos pendientes de pago, etc.

1.3. Cuentas de gastos e ingresos

Las cuentas de gastos e ingresos son las cuentas de gestión, es decir, las que proporcionan el resultado obtenido por la empresa al cierre del ejercicio económico por diferencia entre los saldos de las cuentas de ingresos y las de gastos. Son las cuentas de los grupos 6 y 7 del PGC.

Las cuentas de gastos

Conforman el grupo 6 del PGC, denominado Compras y gastos. En términos generales, la mayoría de las cuentas de este grupo tienen saldo deudor, por lo que todas las anotaciones van al debe, y su resultado es negativo.









Existen, sin embargo, algunas excepciones:

Cuentas de gastos con saldo acreedor y resultado positivo

606 Descuentos sobre compras por pronto pago

608 Devoluciones de compras y operaciones similares

609 Rappels por compras

636 Devolución de impuestos

638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

639 Ajustes positivos en la imposición indirecta



Las cuentas anteriores aparecen en la cuenta de pérdidas y ganancias con signo positivo y aumentan el importe neto de la cifra de negocios.



Cuentas de gastos que pueden tener saldo deudor o acreedor

61x Variación de existencias

630 Impuesto sobre beneficios



En las dos cuentas anteriores, si su saldo es deudor, aparecerán restando en la cuenta de pérdidas y ganancias; si es acreedor, su signo en dicha cuenta será positivo.



1.º Caso. Funcionamiento ordinario de una cuenta del grupo 6



Se produce cuando la empresa X recibe la factura correspondiente a la reparación de una de las máquinas de su cadena de montaje. El importe de la misma es de 1000,00€ más un IVA del 21%. La factura se deja pendiente de pago, pero hay que registrarla contablemente.





2.º Caso. Excepción de una cuenta del grupo 6



Ocurre cuando la empresa X compra mercaderías por importe de 1000,00€ más un IVA del 21% y devuelve mercaderías al proveedor por importe de 200,00€ por estar en mal estado. Una vez hecha la devolución, abona en efectivo el importe resultante de la operación, que tendrá que registrar contablemente mediante el siguiente asiento:











El asiento por la devolución y el pago sería:



Las cuentas de ingresos



Conforman el grupo 7 del PGC, denominado Ventas e ingresos. La mayoría de ellas tienen saldo acreedor, por lo que todas las anotaciones van al haber, y un saldo positivo, pero existen excepciones ciertas excepciones:



Cuentas de ingresos con saldo deudor y resultado negativo

706 Descuentos sobre ventas por pronto pago

708 Devoluciones de ventas y operaciones similares

709 Rappels sobre ventas

Las tres cuentas anteriores se reflejarán en la cuenta de pérdidas y ganancias con signo negativo, lo que reducirá el importe neto de la cifra de negocios.





















Cuentas de ingresos que pueden tener saldo acreedor o deudor

71x Variación de existencias

Si su saldo es deudor, aparecerán restando en la cuenta de pérdidas y ganancias y si es acreedor, su signo en dicha cuenta será positivo.

Un ejemplo de funcionamiento ordinario de una cuenta del grupo 7 ocurre cuando una empresa vende mercaderías a un cliente por importe de 1000,00€ más un IVA del 21%. El importe se queda pendiente de cobro, pero la venta se registra contablemente de la siguiente manera:

Una excepción de una cuenta del grupo 7 se produce cuando el cliente de la venta anterior devuelve mercaderías por importe de 200,00€ y paga en efectivo el importe resultante. El registro contable de la operación es:

A lo largo del epígrafe uno, se explican conceptos claves para desarrollar actividades de gestión económica en la empresa. Así pues, define la cuenta como un instrumento que permite identificar un hecho económico llevado a cabo en el tráfico mercantil.



Además, destacamos el cargo como la anotación que se realiza en el debe de una cuenta. Por otra parte, el abono es la anotación en el haber de una cuenta.



Por último, es importante resaltar las cuentas de activo y pasivo como cuentas patrimoniales. Las primeras son las que representan los bienes y derechos susceptibles de cuantificación de la empresa, y las segundas, corresponden a las obligaciones contraídas por la empresa cuyo pago es exigible por terceros.



    1. El método de registro contable: la partida doble



La base del método de la partida doble parte del principio de dualidad, que estipula que en cualquier hecho económico o transacción intervienen, al menos, dos elementos relacionados. Uno de ellos es la causa o recurso y el otro es el efecto o empleo del recurso.



En el terreno contable uno de estos elementos se anota en el debe y el otro se anota en el haber, pero ambos importes deben coincidir. Si intervienen varios elementos, la suma de las anotaciones registradas en el debe tiene que coincidir con la suma de las anotaciones registradas en el haber.



Por tanto, habrá que comprobar que el importe cargado coincide con el importe abonado. Esta forma de proceder es la que va a garantizar el cumplimiento de la ecuación fundamental del patrimonio. Si cada vez que se realice un registro en el activo se realiza el correspondiente registro, denominado contrapartida, en el pasivo el balance de situación mostrará que el valor total del activo coincide con el valor total del pasivo. Si todo hecho contable afecta, como mínimo, a dos elementos patrimoniales o gestiones, también afecta a dos cuentas.







¿Sabías que...?

El método de la partida doble se originó durante la Edad Media, aproximadamente en el siglo XV, con el nombre de método veneciano, pues lo utilizaban los mercaderes venecianos para llevar el control de las transacciones comerciales que realizaban.



Para una correcta aplicación de este método y para obtener unos resultados y una información fiables hay que tener presentes ciertas afirmaciones que constituyen los principios del método de la partida doble:

No hay deudor sin acreedor ni acreedor sin deudor. En todo hecho contable coexisten un deudor y un acreedor por una operación cuyo valor es idéntico para ambos.

El que recibe es deudor, pues debe realizar un pago como contrapartida de lo recibido; el que entrega es acreedor, pues posee un derecho de cobro sobre su deudor por el importe de lo entregado

El valor de lo que entra es equivalente al valor de lo que sale, es decir, lo que se carga tiene igual valor que lo que se acredita.

La entrada en una cuenta tiene su salida en la misma cuenta; mientras no esté saldada, el elemento entrante o parte de él permanecen en ella y forman parte del patrimonio empresarial.

Las pérdidas se anotan en el debe.

Las ganancias se acreditan y se anotan en el haber.

























2.1. Aplicación del método en la contabilidad

El método de la partida doble se aplica en contabilidad desde el momento en que se asienta el primer hecho contable en el libro diario. Para realizar un asiento contable habrá que seguir estos pasos:

  1. Realizar la identificación del elemento patrimonial y determinar si se trata de un bien, un derecho o una obligación, o si es un gasto o ingreso.



  1. Al registrar pagos y cobros, solo van a intervenir cuentas patrimoniales, por lo que, si se registran transacciones comerciales, compras y ventas, van a aparecer en el asiento cuentas patrimoniales y de gestión de forma simultánea. También habrá que asignar el elemento a la cuenta correspondiente; una vez identificados los elementos, hay que localizar las cuentas que les corresponden según el cuadro de cuentas del PGC. Si se trata de un bien, un derecho o una obligación, habrá que asignar una cuenta patrimonial de los grupos 1 a 5. Si se trata de un ingreso, se asignará una cuenta del grupo 7. Si es un gasto, irá registrado en una cuenta del grupo 6.





  1. Determinar si existe aumento o disminución. Si es un elemento de activo que aumenta, uno de pasivo que disminuye o una partida de gastos del grupo 6, la anotación se realiza en el debe. Si es un elemento de activo que disminuye, uno de pasivo que aumenta o una partida de ingresos del grupo 7, la anotación se realiza en el haber.



  1. Comprobar que la suma total de las anotaciones realizadas en el debe coincide con la suma total de las anotaciones realizadas en el haber y trasladar las anotaciones registradas en el libro diario al libro mayor para crear cada una de las cuentas correspondientes a los elementos que han intervenido en la operación.



Cuando la contabilidad se lleva de forma mecanizada el asiento del diario se traspasa automáticamente al libro mayor.



De esta forma cada cuenta del libro mayor recogerá los aumentos y disminuciones del elemento al que representa. En el momento en que se quiera saber qué cantidad del elemento hay en el patrimonio empresarial, se sumarán todas las anotaciones registradas en el debe y las registradas en el haber. Su diferencia dará lugar al saldo de la cuenta, que indicará la cantidad que de ese elemento hay en un período temporal determinado en el patrimonio. Normalmente, este cálculo se realiza al cierre del ejercicio contable.



Los saldos de todas las cuentas que intervienen en la contabilidad se plasman en un documento, el balance de sumas y saldos o balance de comprobación que se explicará en el siguiente apartado.

Utilizando la representación del libro mayor, puede comprobarse que el saldo de la cuenta Banco c/c es deudor, ya que esta es su naturaleza; el de la cuenta Capital social es acreedor por el mismo motivo.



Si a la hora de calcular los saldos de las cuentas sucede que una de ellas presenta un saldo contrario a su naturaleza, a no ser que se trate de alguna de las excepciones ya vistas, habrá que revisar los asientos en el libro diario para detectar el error cometido y subsanarlo.



base del método de la partida doble parte del principio de dualidad, que estipula que en cualquier hecho económico o transacción intervienen, al menos, dos elementos relacionados. Uno de ellos es la causa o recurso y el otro es el efecto o empleo del recurso. Para llevarlo a cabo tendremos en cuenta una serie de principios.



Cuando se asienta el primer hecho contable en el libro diario seguiremos una serie de pasos para aplicar el método de partida doble.



Cuando la contabilidad se lleva de forma mecanizada el asiento del diario se traspasa automáticamente al libro mayor.



Los saldos de todas las cuentas que intervienen en la contabilidad se plasman en un documento, el balance de sumas y saldos o balance de comprobación que se explicará en el siguiente apartado.



3. Balance de comprobación de sumas y saldos



Concepto clave



El balance de comprobación de sumas y saldos es un documento contable en el que aparecen todas las cuentas que han intervenido en las operaciones y transacciones llevadas a cabo durante el período considerado.



En este documento aparece cada una de las cuentas con la suma total de sus cargos y abonos y, a continuación, el saldo resultante, que será deudor o acreedor según la naturaleza de las cuentas. Todo ello estructurado en columnas separadas.



En este documento queda perfectamente reflejado el principio de dualidad en que se basa el método de la partida doble: la suma total de los cargos realizados en todas las cuentas es igual a la suma total de todos los abonos. Esto se produce en este documento porque es el resumen de las anotaciones en las cuentas o libros mayores y, por tanto, también de las realizadas en el libro diario.



Este balance cumple dos objetivos fundamentales:



1º. Constatar que las anotaciones registradas en el libro diario han sido correctamente traspasadas al libro mayor y que no existen descuadres.



Para realizar esta revisión habrá que comprobar que las sumas de las anotaciones en el debe y en el haber del libro diario coinciden con el total de las columnas de debe y haber del balance de sumas y saldos.



El cumplimiento de este requisito no garantiza que la información suministrada sea la correcta, sino que la contabilidad está bien realizada, por lo que se trata de un objetivo meramente técnico



2º. Ofrecer información relativa a los saldos que presentan las cuentas que han intervenido en las operaciones realizadas a lo largo del período al que se refieren.



3.1. Estructura

El balance de sumas y saldos se presenta en forma de tabla y tiene los siguientes apartados: código de cuenta, denominación de cuenta, sumas del debe, sumas del haber, saldo del debe y saldo del haber. La tabla aparecería de la siguiente forma:



Código de cuenta

Denominación de cuenta

Sumas debe

Sumas haber

Saldo debe

Saldo haber



El artículo 28 del Código de Comercio establece que en el libro de inventarios y cuentas anuales se incluirán los balances de comprobación de sumas y saldos trimestrales, lo que implica que este documento es, desde el punto de vista legal, obligatorio.



Antes de crear el documento, habrá que obtener los datos necesarios que permiten elaborar el balance de comprobación; para esto, habrá que hacer lo siguiente:

Obtener las sumas de los cargos y los abonos de cada cuenta.

Obtener el saldo en cada cuenta. Si es de naturaleza deudora, se obtendrá por diferencia entre debe y haber; si es de naturaleza acreedora, se obtendrá por diferencia entre haber y debe.

Traslado de las sumas y los saldos obtenidos al balance, cuenta a cuenta.

Una vez trasladados todos los importes, se suman por columnas. Si el total de sumas de debe coincide con el total de sumas de haber, la contabilidad no presenta descuadres y técnicamente es correcta.

El balance de comprobación sirve como prueba de que la teoría del cargo y del abono se ha aplicado de forma correcta.



Por último, es de suma importancia tener en cuenta que el balance de comprobación de sumas y saldos se hará antes del cierre de la contabilidad, porque si se genera una vez cerrada esta, sus saldos van a ser nulos.

El balance de comprobación de sumas y saldos es un documento contable en el que aparecen todas las cuentas que han intervenido en las operaciones y transacciones llevadas a cabo durante el período considerado. Este balance cumple dos objetivos fundamentales: constatar que las anotaciones registradas en el libro diario han sido correctamente traspasadas al libro mayor y que no existen descuadres y ofrecer información relativa a los saldos que presentan las cuentas que han intervenido en las operaciones realizadas a lo largo del período al que se refieren.



El balance de sumas y saldos se presenta en forma de tabla y tiene los siguientes apartados: código de cuenta, denominación de cuenta, sumas del debe, sumas del haber, saldo del debe y saldo del haber. Antes de crear el documento, habrá obtener los datos necesarios que permiten elaborar el balance de comprobación. El balance de comprobación de sumas y saldos se hará antes del cierre de la contabilidad.



  1. El resultado de la gestión y su representación contable: la cuenta de pérdidas y ganancias

Al finalizar el ejercicio económico, la empresa tendrá que comprobar si ha obtenido un resultado positivo o negativo. Durante este ejercicio, se han generado ingresos y gastos; si los ingresos superan a los gastos, el resultado será positivo y se habrá obtenido un beneficio. Si los gastos son superiores a los ingresos, el resultado será negativo y se habrá obtenido una pérdida.



En una primera aproximación, utilizando las cuentas de los grupos 6 y 7, es posible calcular el resultado obtenido con la ayuda de un balance de comprobación de sumas y saldos en el que aparecen las cuentas de ingresos y gastos. Gracias a la diferencia entre los totales de ambas, se obtiene un saldo final que permitirá conocer el resultado de la gestión en un período económico concreto.







Balance de sumas y saldos. Cuentas 600 a 799
Fecha: 01.01.2013 a 31.12.2013

Código de cuenta

Denominación de cuenta

Sumas debe

Sumas haber

Saldo debe

Saldo haber

60000000

Compras merc.

15.000,00

 

15.000,00

 

62100000

Arrendamientos

10.000,00

 

10,000,00

 

62200000

Reparaciones

3000,00

 

3000,00

 

62500000

Primas seguros

2000,00

 

2000,00

 

62800000

Suministros

1200,00

 

1200,00

 

62900000

Otros servicios

1300,00

 

1300,00

 

64000000

Sueldos y sal.

5000,00

 

5000,00

 

64200000

Seg. Social

1500,00

 

1500,00

 

70000000

Ventas merc.

 

45.000,00

 

45.000,00

70500000

Prestac. serv.

 

5000,00

 

5000,00

 

Total

39.000,00

50.000,00

39.000,00

50.000,00



Resultado de gestión: ingresos – gastos = 50.000,00 – 39.000,00 = 11.000,00

En este caso, se ha obtenido un beneficio de 11.000,00€.





En este contexto, los ingresos son los incrementos del patrimonio neto empresarial en forma de entradas y aumento del valor de los elementos de activo; también la disminución del valor de los elementos de pasivo, siempre y cuando no sean consecuencia de aportaciones realizadas por los socios.



Los gastos son las disminuciones del patrimonio neto empresarial en forma de salidas y reducción del valor de los elementos de activo, o el aumento de los elementos de pasivo, siempre y cuando no sean consecuencia de la distribución de beneficios.



Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto cuando su imputación proceda de forma directa del patrimonio neto, caso en el que formarán parte del estado de cambios en el patrimonio neto.

En la cuenta de pérdidas y ganancias se refleja la corriente real ocasionada por el intercambio de bienes y servicios llevado a cabo por la empresa como consecuencia del desarrollo de su actividad económica en el tráfico mercantil.

Para elaborar este documento contable, se siguen las mismas normas de elaboración de los demás estados contables, pero, además, hay que añadir ciertas normas específicas.



A continuación, se recuerdan las normas comunes:

La cuenta de pérdidas y ganancias



Mediante este tipo de cálculo no se obtienen detalles sobre la composición del resultado; para esto está el documento contable por excelencia: la cuenta de pérdidas y ganancias, también llamada cuenta de resultados.



La cuenta de pérdidas y ganancias o cuenta de resultados es un documento o estado contable que ofrece información sobre el resultado realizado, que es el obtenido por la empresa como consecuencia de la realización de transacciones comerciales y demás operaciones económicas que se hayan producido durante el ejercicio de su actividad económica.



El contenido de este documento se centra en los ingresos y gastos del ejercicio económico, es decir, en los grupos 6 y 7 del PGC, ya que no incluye aquellos que se imputan al patrimonio neto, es decir, los de los grupos 8 y 9 del PGC.



A diferencia del carácter estático del balance de situación, la cuenta de pérdidas y ganancias es un documento de carácter dinámico, ya que incorpora los flujos económicos que generan el resultado a lo largo de un período de tiempo determinado.

El contenido de la cuenta de pérdidas y ganancias viene dado por los saldos finales de las cuentas de gestión. Se distinguen dos tipos de resultado:



Resultado de las operaciones continuadas: generado por las operaciones ordinarias de la empresa realizadas durante el desarrollo de su actividad económica, es decir, por compras, ventas, devengo de salarios, impuestos, etc. En él se incluyen el resultado de explotación (ingresos - gastos) y el resultado financiero (ingresos financieros – gastos financieros). Es el resultado que deriva del funcionamiento normal de la empresa.



Resultado de las operaciones interrumpidas: una operación es interrumpida cuando un componente de la empresa se ha clasificado como mantenido para la venta y, posteriormente, ha sido enajenado; también cuando se ha adquirido una empresa con el único fin de venderla. Las operaciones interrumpidas dan lugar a un resultado puntual, pero no generarán flujos de efectivo en el futuro.

Un componente es un conjunto de actividades que, por ser independientes en su funcionamiento, se diferencian del resto de la empresa como, por ejemplo, un segmento de negocio independiente por su localización geográfica.





































Esquematizando, el contenido de la cuenta de pérdidas y ganancias quedaría así:

Para elaborar este documento contable, se siguen las mismas normas de elaboración de los demás estados contables, pero, además, hay que añadir ciertas normas específicas.



A continuación, se recuerdan las normas comunes:



Siempre que sean comparables, en cada partida se reflejarán las cifras correspondientes al ejercicio corriente junto con las del ejercicio inmediatamente anterior. Cuando exista algún motivo por el que no se puedan comparar, se especificará en la memoria.

Las partidas que no tengan un importe que reflejar no aparecerán.

Los créditos y deudas con empresas del grupo y asociadas y los ingresos y gastos que generen aparecerán separadas de los créditos y deudas con otras empresas y entidades.



Siempre que sean comparables, en cada partida se reflejarán las cifras correspondientes al ejercicio corriente junto con las del ejercicio inmediatamente anterior. Cuando exista algún motivo por el que no se puedan comparar, se especificará en la memoria.



Las partidas que no tengan un importe que reflejar no aparecerán.



Las partidas que aparecen en el modelo oficial pueden subdividirse si es necesario. Del mismo modo si falta alguna partida, se puede incluir en el lugar que le corresponda.

Los créditos y deudas con empresas del grupo y asociadas y los ingresos y gastos que generen aparecerán separadas de los créditos y deudas con otras empresas y entidades.

Las normas específicas son las que impone la norma de elaboración de las cuentas anuales número 7 (en el primer apartado de la tercera parte del PGC se establecen las quince normas para la elaboración de dichas cuentas. La norma número 7 es la que regula la elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias), que se resume en los siguientes puntos:

Los ingresos y gastos se clasifican según su naturaleza, por lo que existirán ingresos y gastos de explotación, que son consecuencia directa del desarrollo de la actividad económica de la empresa, e ingresos y gastos financieros, que se originan con motivo de las operaciones financieras o del intercambio de capitales.

Si se producen gastos excepcionales debidos a incendios, inundaciones o multas, formarán parte del resultado de explotación en una partida que se denominará Otros resultados.



Los ingresos y gastos se clasifican según su naturaleza, por lo que existirán ingresos y gastos de explotación, que son consecuencia directa del desarrollo de la actividad económica de la empresa, e ingresos y gastos financieros, que se originan con motivo de las operaciones financieras o del intercambio de capitales.



Los ingresos de explotación, es decir, las ventas y las prestaciones de servicios, se reflejarán por su importe neto una vez descontadas las devoluciones y descuentos.

Las subvenciones corrientes, destinadas a compensar gastos del propio ejercicio, se incorporarán como ingresos del ejercicio. Las subvenciones de capital, destinadas a financiar inversiones, se imputarán como ingresos del ejercicio a medida que se vayan amortizando los bienes que financian.

Si se producen gastos excepcionales debidos a incendios, inundaciones o multas, formarán parte del resultado de explotación en una partida que se denominará Otros resultados.

La cuenta de pérdidas y ganancias se presenta en una columna vertical dividida en varias partes: número de cuenta, agrupaciones, nota correspondiente en la memoria, importe del ejercicio corriente e importe del ejercicio anterior.



A continuación, aparece el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias.

A. OPERACIONES CONTINUADAS

Nota Ejercicio X Ejercicio X-1

1. Importe neto de la cifra de negocios

a. Ventas

b. Prestaciones de servicios

2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación

3. Trabajos realizados por las empresas para su activo

4. Aprovisionamientos

a. Consumo de mercaderías

b. Consumo de materias primas

c. Trabajos realizados por otras empresas

d. Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos

5. Otros ingresos de explotación

a. Ingresos accesorios y otros de gestión corriente

b. Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio

6. Gastos de personal

a. Sueldos, salarios y asimilados

b. Cargas sociales

c. Provisiones

7. Otros gastos de explotación

a. Servicios exteriores

b. Tributos

c. Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales

d. Otros gastos de gestión corriente

8. Amortización del inmovilizado

9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras

10. Exceso de provisiones

11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado

a. Deterioros y pérdidas

b. Resultados por enajenaciones y otras

A.1. RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)

12. Ingresos financieros

a. De participaciones en instrumentos de patrimonio

a.1. En empresas del grupo y asociadas

a.2. En terceros

b. De valores negociables y otros instrumentos financieros

b.1. De empresas del grupo y asociadas

b.2. De terceros

b.3. De socios

13. Gastos financieros

a. Por deudas con empresas del grupo y asociadas

b. Por deudas con terceros

c. Por actualización de provisiones

14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros

a. Cartera de negociación y otros

b. Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta

15. Diferencias de cambio

16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros

a. Deterioros y pérdidas

b. Resultados por enajenaciones y otras

A.2. RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)

A.3. RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2)

17. Impuestos sobre beneficios

A.4. RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+17)

B. OPERACIONES INTERRUMPIDAS

18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos

A.5. RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4. + 18)

Tenemos que tener en cuenta que el ejercicio X es el ejercicio correspondiente al año corriente de las cuentas, al año actual. Mientras que el Ejercicio X-1 es el ejercicio inmediatamente anterior. En la cuenta de pérdidas y ganancias tienen que indicarse los datos relativos al ejercicio corriente y al anterior.



Tenemos que tener en cuenta que el ejercicio X es el ejercicio correspondiente al año corriente de las cuentas, al año actual. Mientras que el Ejercicio X-1 es el ejercicio inmediatamente anterior. En la cuenta de pérdidas y ganancias tienen que indicarse los datos relativos al ejercicio corriente y al anterior.

Existe también el modelo abreviado de la cuenta de pérdidas y ganancias que podrán presentar las empresas que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:

  • El total de las partidas de activo no supera los 11.400.000,00€.

  • El importe neto de su cifra anual de negocios no supera los 22.800.000,00€.

  • El número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no es superior a 250.





























En el contexto de la cuenta de pérdidas y ganancias es necesario puntualizar el contenido de algunas de las partidas que la componen:



Importe neto de la cifra de negocios

Obtener su saldo mediante la suma de las anotaciones del debe y del haber por separado; después, se restará una de la otra. El resultado será el saldo, que dependerá de la naturaleza de la cuenta.

Trabajos realizados por la empresa para su activo

Gastos que, tras su activación, van a formar parte del coste de adquisición de elementos de inmovilizado, es decir, de activo no corriente.

Aprovisionamiento

Forman parte de esta partida el consumo de mercaderías y de materias primas y los trabajos realizados por otras empresas, trabajos que, aunque forman parte del proceso de producción, se encargan a empresas ajenas. También se incluyen en la partida de aprovisionamiento las pérdidas reversibles del valor de las existencias de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos.

Otros ingresos de explotación

Ingresos accesorios de otros ingresos de gestión corriente, es decir, que no proceden de la actividad principal de la empresa, como pueden ser ingresos por arrendamientos. También se incluyen aquí las subvenciones de explotación corrientes incorporadas al resultado del ejercicio.

Otros gastos de explotación

Servicios exteriores, tributos, pérdidas, deterioros por operaciones comerciales y cualquier otro gasto de explotación no ubicado en otros epígrafes.



Si los gastos son superiores a los ingresos, el resultado será negativo y se habrá obtenido una pérdida. Si ocurre lo contrario, obtendremos beneficios.



La cuenta de pérdidas y ganancias o cuenta de resultados es un documento o estado contable que ofrece información sobre el resultado realizado, que es el obtenido por la empresa como consecuencia de la realización de transacciones comerciales y demás operaciones económicas que se hayan producido durante el ejercicio de su actividad económica.



Se distinguen dos tipos de resultado: resultado de las operaciones continuadas y resultado de las operaciones interrumpidas.



El resultado lo dividiremos en resultado de operaciones continuadas y resultado de operaciones ininterrumpidas. El resultado de operaciones continuadas, se dividirá en resultado de explotación y resultado financiero. El resultado de explotación, lo dividiremos en ingresos de explotación y gastos de explotación. El resultado financiero, lo dividiremos en ingresos financieros y gastos financieros.



Para elaborar este documento contable, se siguen las mismas normas de elaboración de los demás estados contables y hay que añadir ciertas normas específicas.



También existe un modelo abreviado de la cuenta de pérdidas y ganancias que podrán presentar las empresas que reúnan ciertas circunstancias.

5. Plan General Contable en vigor

El PGC en vigor fue aprobado por Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Desde el año 2005 los grupos de empresas cotizados de la Unión Europea formulan las cuentas consolidadas de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), adoptadas en 2003 en la Unión Europea.



Sin embargo, las cuentas individuales o no consolidadas se seguían elaborando según la normativa mercantil española, lo que dio lugar a una dualidad no lógica que hizo necesaria la adaptación del Plan General Contable de 1990, vigente entonces, a las NIC.



De la adaptación de este plan contable de 1990 a las NIC procede el PGC que está vigente en la actualidad.



5.1. Estructura

El actual PGC está formado por las siguientes cinco partes:









El marco conceptual es la base jurídica del PGC, de aplicación obligatoria. Es en este apartado donde se implementa la normativa de las NIC, que se divide en siete partes:



La cuarta parte, denominada «Elementos de las cuentas anuales», señala, define y analiza los siguientes elementos:



  • Activo.

  • Pasivo.

  • Patrimonio neto.

  • Ingresos.

  • Gastos.



En «Criterios de registro o reconocimiento de los elementos», se estipula que todos los elementos pasarán a formar parte del balance cuando su estimación se pueda realizar con un grado importante de fiabilidad.

Los activos se incorporarán al balance cuando sea probable que generen beneficios; los pasivos se incorporarán cuando sea probable que, al cumplir con la obligación que incorporan, deban entregarse recursos que impliquen beneficios futuros.

Un ingreso se reconoce cuando ocurre un hecho que da lugar a un incremento de los recursos; un gasto cuando se produce una disminución de los recursos.

La parte sexta, denominada «Criterios de valoración» se encarga de valorar monetariamente cada uno de los elementos de las cuentas anuales. Se aplicará un criterio diferente dependiendo del elemento del que se trate; según lo establecido en el PGC, los criterios a seguir para valorar los elementos patrimoniales y de gestión son:



  • Coste histórico o coste: cuando se refiere a un activo, es el precio de adquisición o coste de producción. Si es un pasivo, es el valor de la contrapartida recibida



  • Valor razonable: es el importe por el que se puede adquirir un activo o liquidar un pasivo entre las partes intervinientes en una transacción, sin deducir los gastos en que se haya incurrido.





  • Valor neto realizable: es el importe que se puede obtener por enajenar un activo en el mercado, deduciendo los costes de la transacción que hayan sido necesarios; este criterio se aplica a las existencias.



  • Valor actual: es el importe actualizado de los flujos de efectivo a recibir o pagar.





  • Valor en uso: el valor en uso es el valor actual de los rendimientos o flujos de efectivo esperados por la utilización de un bien.



Por lo tanto, este valor actual es el valor actualizado de los rendimientos esperados por la utilización de un bien, es decir, el valor presente que tendrá un valor futuro al que se ha aplicado un tipo de descuento o interés estimado de forma adecuada. Es el valor a día de hoy de un rendimiento futuro, ya que, por ejemplo, no tienen igual valor 1000€ hoy que dentro de diez años.

Costes de venta: son los gastos originados por la realización de cualquier transacción mercantil.

Coste amortizado: es un tanto complejo, pues se aplica de diferente forma dependiendo del elemento al que se refiera. En general, es el valor actual o real de los instrumentos financieros, ya sean de activo o de pasivo. Sin embargo, si se trata de un crédito concedido a clientes, el coste amortizado vendría dado por: el valor inicial del crédito y los reembolsos recibidos, a lo que es necesario sumar los intereses devengados, es decir, los ingresos. El coste amortizado, además, deriva de la parte dada de baja por insolvencia definitiva y de la parte deteriorada por posible insolvencia. Si se trata de una obligación de pago pendiente a proveedores, el coste amortizado sería el valor inicial del débito a los que se suman los reembolsos hechos y los intereses devengados o gastos.



Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero: son los costes adicionales que derivan directamente de la operación llevada a cabo; estos costes no se habrían producido si la transacción no hubiera tenido lugar.



Valor contable en libros: es el valor contable neto de un elemento patrimonial, es decir, el valor de adquisición al que se descuentan, por ejemplo, las amortizaciones acumuladas y las correcciones valorativas que hayan tenido lugar.



Valor residual: es el que la empresa podría obtener por la venta de un activo.

La última parte del marco conceptual son los «Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados», que en España es la legislación mercantil, encabezada por el Código de Comercio, el PGC y sus adaptaciones sectoriales, así como las normas de desarrollo dadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y el resto de legislación aplicable.



Las normas de registro y valoración



Constituyen la segunda parte del PGC, también de aplicación obligatoria, y están compuestas por aquellas reglas que permiten desarrollar de las partes cinco y seis del marco conceptual, es decir, «Criterios de registro o reconocimiento de los elementos» y «Criterios de valoración».

Son normas que permiten valorar el inmovilizado, los arrendamientos financieros, los instrumentos financieros, las existencias, las partidas en moneda extranjera, los impuestos indirectos y directos, los ingresos por ventas o prestaciones de servicios, las provisiones y contingencias, los pasivos por retribuciones a largo plazo del personal, las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, las subvenciones, donaciones y legados recibidos, las combinaciones de negocios y los negocios conjuntos, las operaciones entre empresas del grupo, los cambios en los criterios contables y, por último, los hechos posteriores al cierre del ejercicio.







Cuentas anuales



También el apartado de cuentas anuales es también de obligado cumplimiento y en él se los documentos que las componen: balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias, memoria, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo. Además, se detallan la estructura, la formulación y el contenido de estas partes, así como las normas comunes y las específicas de cada documento. También se explica una serie de conceptos cuyo contenido es necesario para la correcta elaboración de los estados contables: cifra anual de negocios, número medio de trabajadores, empresas del grupo, multigrupo y asociadas y, por último, cómo se definen las partes vinculadas.



El cuadro de cuentas



En él se presenta la clasificación del PGC de las cuentas que componen la contabilidad. Su aplicación es opcional, pero todas las empresas y programas informáticos diseñados para llevar la contabilidad las utilizan. El PGC señala nueve grupos de cuentas, cada uno de ellos subdividido en un máximo de diez subgrupos que, a su vez, contienen las cuentas. Cada subgrupo puede tener diez cuentas como máximo que también se dividirán en subcuentas.





El último apartado, definiciones y relaciones contables también se aplica opcionalmente; es la parte que define el contenido y especifica los motivos de cargo y abono de cada cuenta. En algunos casos también se especifican las contrapartidas.



5.2. Cuentas



Concepto clave

Una cuenta es un instrumento que se utiliza para ir dando forma a la información contable; en ellas se registran las operaciones que se producen en el tráfico mercantil.



En el PGC se especifica cómo se deben codificar, denominar y qué contenido debe incluir cada una de las cuentas que componen el cuadro.



El cuadro de cuentas del PGC no es de aplicación obligatoria, sino facultativa u opcional. De todas maneras, si un movimiento en una cuenta determinada contiene la aplicación de un criterio de valoración, su aplicación tal y como la define el plan es vinculante.





Si a la hora de registrar un hecho contable es necesario utilizar una cuenta determinada porque la norma de valoración correspondiente así lo establece, habrá que utilizar esta cuenta obligatoriamente. Sin embargo, si no se trata de aplicar una norma de valoración, la numeración y denominación que establece el cuadro de cuentas del PGC, es voluntaria.



No obstante, y a pesar de la flexibilidad que esta circunstancia otorga a la hora de registrar los hechos contables, las empresas aplican de forma generalizada el cuadro de cuentas facilitado por el PGC, ya que las cuentas anuales, que sí son obligatorias, extraen la información de la contabilidad elaborada siguiendo la numeración y definiciones establecidas en el propio PGC.



5.3. Grupos

El PGC establece nueve grupos de cuentas:





Grupo 1. Financiación básica: agrupa el patrimonio neto: (fondos propios + ajustes por cambio de valor + subvenciones, donaciones y legados), la financiación ajena a largo plazo y las situaciones transitorias de financiación. Los recursos aquí representados se utilizan para financiar el activo no corriente y una parte del activo corriente.



Grupo 2. Inmovilizado: activo no corriente: activos destinados a servir en la empresa durante un período de tiempo superior a un año e inversiones financieras con este plazo de vencimiento.



Grupo 3. Existencias: existencias adquiridas para su venta, transformación o consumo en la propia empresa; existencias elaboradas no terminadas y elaboradas listas para su venta. Las cuentas de este grupo se pueden llevar por el método administrativo, que estipula que los cargos y los abonos se contabilizan a precio de coste y el resultado obtenido se traslada a la cuenta de gestión correspondiente, o por el método especulativo, que señala que las salidas se abonan a precio de venta; este segundo método es el que se aplica en la realidad empresarial. Al final del ejercicio hay que regularizar las cuentas para saber cuáles son las existencias reales y los beneficios o pérdidas obtenidos.



Grupo 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales: cuentas o instrumentos financieros cuyo origen se sitúa en el tráfico comercial de la empresa, así como aquellas que reflejan las relaciones con las Administración Pública. El plazo de vencimiento en ambos tipos de cuentas puede ser superior o inferior a un año.



Grupo 5. Cuentas financieras: instrumentos financieros cuyo origen no se sitúa en el tráfico comercial con vencimiento inferior a un año y medios líquidos disponibles, es decir, el dinero en efectivo y el disponible en bancos.

Grupo 6. Compras y gastos: aprovisionamientos de bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, ya sea directamente o tras cualquier proceso de tratamiento, y resto de gastos del ejercicio.



Grupo 7. Ventas e ingresos: ingresos por las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizadas y resto de ingresos generados a lo largo del ejercicio económico.



Grupo 8. Gastos imputados al patrimonio neto: gastos que no van directamente a cuentas del grupo 6, sino que primero van a cuentas del grupo 8 y, posteriormente, tras cumplir los requisitos establecidos en cada caso, pasan a formar parte de la cuenta de resultados de la empresa.





Grupo 9. Ingresos imputados al patrimonio neto: ingresos que no van directamente a cuentas del grupo 7, sino que primero se reflejan en cuentas del grupo 9 y, tras cumplir los requisitos establecidos, pasan a formar parte de la cuenta de resultados.



Cada grupo de cuentas se divide, a su vez, en subgrupos que se codifican mediante dos dígitos: el número del grupo (1-9) y, a continuación, el número de subgrupo. Cada grupo puede tener, como máximo, diez subgrupos, aunque no todos tienen diez. Dado que este cuadro es de aplicación opcional cuando no se trate de aplicar normas de valoración, el PGC deja una serie de espacios libres para crear un subgrupo de cuentas que permita registrar operaciones específicas cuando sea necesario. Este hecho debe ir siempre acompañado de una entrada en la memoria que justifique la decisión de agregar un nuevo subgrupo

Para distinguir las operaciones con proveedores a largo plazo, es posible crear el subgrupo 42, que no aparece en el PGC, pues así no quedarán mezcladas en el subgrupo 40 las operaciones con proveedores que tengan un vencimiento distinto.

Los grupos y subgrupos de cuentas aparecen en el cuadro de cuentas del PGC.



La relación completa de grupos y subgrupos del cuadro de cuentas del PGC puede encontrarse en la sección Anexos, concretamente en el Anexo I. Grupos y subgrupos del cuadro de cuentas del PGC.







5.4 Cuentas

Las cuentas son las divisiones de los subgrupos, es decir, cada subgrupo contiene un máximo de diez divisiones que dan lugar a las cuentas propiamente dichas. Cada una de ellas se identifica mediante tres dígitos: los dos primeros corresponden al subgrupo a que pertenece y el tercero sirve para ordenar la cuenta dentro del subgrupo.



Al igual que ocurre con los subgrupos, no es obligatorio que existan diez cuentas en cada subgrupo, pues, de nuevo, quedan espacios libres por si en un momento determinado fuera necesario abrir una cuenta. Esta circunstancia debe ser justificada en la memoria del ejercicio.



Las cuentas de cada uno de los grupos aparecen distribuidas en sus grupos respectivos y están incluidas en el cuadro de cuentas del PGC.



La relación completa de cuentas de los subgrupos puede encontrarse en la sección Anexos, concretamente en el Anexo II. Cuentas de los subgrupos del cuadro de cuentas del PGC.



5.5 Subcuentas

Las subcuentas son subdivisiones de las cuentas; el número máximo de divisiones es de diez. De nuevo, el PGC deja espacios en blanco en las subcuentas para que se utilicen cuando sea necesario registrar un hecho específico. Por supuesto, si se introducen subcuentas, hay que dejar constancia de la decisión tomada y justificarla en la memoria.

La división en subcuentas aparece en el cuadro de cuentas del PGC. La relación completa de subcuentas puede encontrarse en la sección Anexos, concretamente en el Anexo III. Subcuentas del cuadro de cuentas del PGC.

A modo de resumen, puede decirse que cuantas más subdivisiones se utilicen para registrar las operaciones económicas, más fácil resultará obtener información de los documentos contables.



La contabilidad no solo será utilizada para que futuros inversores cuenten con la información necesaria y decidan invertir o no en ella, sino que también tiene una función práctica: cuanto más detallada esté la información contable, más ayudará en el día a día, pues proporcionará información real sobre una serie de circunstancias que pueden resultar muy útiles: saldos en las cuentas de los bancos, movimientos bancarios, pagos realizados y pendientes con proveedores, cobros recibidos y pendientes de clientes, salarios pendientes de pago a trabajadores, etc.

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El plan general contable lo dividiremos en cinco partes: marco conceptual, normas de registro y valoración, cuentas anuales, cuadro de cuentas y definiciones y relaciones contables.



El marco conceptual lo dividiremos en siete partes: cuentas anuales e imagen fiel, requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales, principios contables, elementos de las cuentas anuales, criterios de registro o conocimiento de los elementos, criterios de valoración y principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.



En «Principios contables», se incluyen diversos principios por los que debe regirse la empresa en la elaboración de su PGC y en el caso excepcional de que varios principios entren en conflicto se aplicará el que mejor permita mostrar la imagen fiel de la realidad empresarial, a criterio del responsable en cada caso.



Las cuentas anuales las dividiremos en cinco partes: balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias, memoria, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo.



Las cuentas del plan general de contabilidad se dividirán en grupos de cuentas, los cuales están divididos en subgrupo de 10 como máximo, los cuales, a su vez, están divididas en cuentas de diez cómo máximo con subcuentas en cada una de ellas.



Una cuenta es un instrumento que se utiliza para ir dando forma a la información contable; en ellas se registran las operaciones que se producen en el tráfico mercantil.



Los grupos de cuentas del plan general de cuentas son los siguientes: Grupo uno, financiación básica; Grupo dos, inmovilizado; Grupo tres, existencias; Grupo cuatro, acreedores y deudores por operaciones comerciales; Grupo cinco, cuentas financieras; Grupo seis, compras y gastos; Grupo siete, ventas e ingresos; Grupo ocho, gastos imputados al patrimonio neto; Grupo nueve, ingresos imputados al patrimonio neto.



Las cuentas son las divisiones de los subgrupos, es decir, cada subgrupo contiene un máximo de diez divisiones que dan lugar a las cuentas propiamente dichas. Cada una de ellas se identifica mediante tres dígitos: los dos primeros corresponden al subgrupo a que pertenece y el tercero sirve para ordenar la cuenta dentro del subgrupo. Las subcuentas son subdivisiones de las cuentas.



6. Amortización y provisión

El inmovilizado o activo no corriente juega un papel relevante en el desarrollo de la actividad económica y es parte integrante del patrimonio empresarial, pues los elementos incluidos en esta división del activo son el resultado de inversiones realizadas por la empresa en bienes destinados a su uso continuado en el proceso productivo.



Dado que estos elementos son económicamente costosos y que su duración en la empresa va a ser, por norma general, superior a un año, el importe de su adquisición no va a deducirse contablemente como un gasto del período en que se adquirió, sino que se deducirá en un número de períodos anuales establecido legalmente para cada caso. La cantidad que se va a deducir anualmente se denomina dotación en concepto de amortización.



Amortización

La amortización es la expresión contable de la depreciación, entendiendo por depreciación la pérdida de valor irreversible de un bien. Los elementos de inmovilizado pierden valor por el paso del tiempo o por el desgaste que sufren debido al uso que se hace de ellos en el proceso productivo.

La amortización permite imputar como gasto una parte del inmovilizado de la empresa en la medida en que el elemento en cuestión genere ingresos.



En contabilidad, sin embargo, hay ocasiones en las que el término amortización se repite en situaciones diferentes, como cuando se van pagando las cuotas de un préstamo, que se dice que se está amortizando el capital recibido. En el contexto del PGC, sin embargo, el término amortización es el referido al inmovilizado, es decir, la amortización técnica, cuya función es la acumulación de un fondo anual para que cuando sea necesario sustituir el elemento en cuestión, la empresa disponga de los recursos suficientes para hacerlo.

En ocasiones excepcionales, la empresa puede tomar la decisión de anticiparse a imprevistos o contingencias que, probablemente, tengan lugar en un futuro más o menos inmediato o determinado. Se trata de dotar una serie de recursos para poder hacer frente a esos imprevistos o contingencias, en caso de que finalmente ocurran.



Es una forma de protección ante sucesos que pueden poner en peligro la rentabilidad, solvencia o estabilidad de la empresa, ya que, si el hecho incierto llega a producirse, la empresa cuenta con los recursos necesarios para hacerle frente y, si no se produce, puede eliminarse la provisión de la contabilidad y cancelar el gasto que se había registrado con motivo de su dotación.

Provisión

La provisión es la reserva de recursos que hace la empresa para hacer frente tanto a obligaciones como a imprevistos futuros.

Se pueden dotar provisiones cuando la empresa haya contraído una obligación de la que tendrá que responder en el futuro y cuyo importe se pueda estimar de forma aproximada. También cuando el valor de un elemento de inmovilizado disminuya, pero se trate de una pérdida de valor temporal, lo que sucede, por ejemplo, cuando el valor de mercado de un elemento es inferior a su valor neto contable, es decir, inferior al valor de la adquisición menos la amortización acumulada, y dicha diferencia de valoraciones no se considere definitiva. En el caso de los elementos de activo no corriente, se pueden dotar provisiones para cubrir posibles pérdidas de valor reversibles.

6.1. Diferencia entre amortización y provisión

Tanto la amortización como la provisión son pérdidas de valor, pero entre ambos conceptos existe la siguiente diferencia fundamental.

La amortización refleja una depreciación irreversible y permanente y la provisión una depreciación puntual y, por lo tanto, reversible, debida a un acontecimiento o futuro incierto.

Además de esta diferencia fundamental, existen otras diferencias formales:



El importe que se dota en concepto de amortización es resultado de un cálculo, es decir, depende del método aplicado y del porcentaje estipulado por ley. En el caso de la provisión, el importe que se dota es resultado de una estimación y no se calcula mediante un método.

Fiscalmente, se imponen límites a las cantidades deducidas en concepto de amortización, mientras que las cantidades provisionadas no tienen un límite fiscal predeterminado, aunque sí deben justificarse en la memoria.

6.2. Tipos de amortizaciones: amortización lineal

Existen diferentes métodos para calcular las cuotas de amortización anuales que generan los distintos elementos de inmovilizado material e intangible incorporados al proceso productivo, los más comunes son:



Amortización degresiva.

La amortización degresiva consiste en aplicar un porcentaje sobre el valor contable del elemento según el último balance.



El valor contable de un elemento de inmovilizado, denominado valor neto contable se calcula restando al valor de adquisición la amortización acumulada. En consecuencia, el valor contable del inmovilizado cada año va a ser menor.



Existen tres tipos de amortización degresiva:



  • Con porcentaje constante.

  • Por suma de dígitos en progresión decreciente.

  • Por suma de dígitos creciente.

La cuota de la amortización degresiva con porcentaje constante se calcula como porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizar del elemento en cuestión.

























El cálculo de las cuotas de amortización de un bien cuyo precio de adquisición asciende a 4000€, sabiendo que se amortiza un 20% anual, se representa del siguiente modo:


Año

Valor

Porcentaje

Cuota

Amortización acumulada

Pendiente de amortizar

1

4000

20

800

800

3200

2

3200

20

640

1440

2650

3

2560

20

512

1952

2048

4

2048

20

409,60

2361,60

1638,40

5

1638,4

20

327,68

2689,28

1310,72

6

1310,72

20

262,14

2951,42

1048,58

7

1048,58

20

209,72

3161,14

838,86

8

838,86

20

167,77

3328,91

671,09

9

671,09

20

134,22

3463,13

536,87

10

536,87

20

107,37

3570,50

429,50

11

429,50

20

85,90

3656,40

343,60

12

343,60

20

68,72

3725,12

274,88

13

274,88

20

54,98

3780,10

219,90

14

219,90

20

43,98

3824,08

175,92

15

175,92

20

35,18

3859,26

140,74

16

140,74

20

28,15

3887,41

112,59

17

112,59

20

22,52

3909,93

90,07

18

90,07

20

18,01

3927,94

72,06

19

72,06

20

14,41

3942,35

57,65

20

57,65

20

11,53

3953,88

46,12

21

46,12

20

9,22

3987,90

36,90

22

36,90

20

7,38

3990,32

29,52

23

29,52

20

5,90

3992,26

23,62

24

23,62

20

4,72

3933,81

18,90

25

18,90

20

3,78

3995,05

15,12

26

15,12

20

3,02

3996,04

12,10

27

12,10

20

2,42

3997,46

9,68

28

9,68

20

1,94

3997,56

7,74

29

7,74

20

1,55

3995,05

6,19

30

6,19

20

1,24

3996,04

4,95

31

4,95

20

0,99

3996,83

3,96

32

3,96

20

0,79

3997,46

3,17

33

3,17

20

0,63

3997,56

2,54

34

2,54

20

0,51

3998,05

2,44

35

2,4

20

0,49

3998,44

1,95

36

1,95

20

0,39

3998,75

1,56

37

1,56

20

0,31

3999,00

1,25

38

1,25

20

0,25

3999,20

1,00

39

1,00

20

0,20

3999,36

0,80

40

0,80

20

0,16

3999,49

0,64

41

0,64

20

0,13

3999,59

0,51

42

0,51

20

0,10

3999,67

0,41

43

0,41

20

0,08

3999,36

0,33

44

0,33

20

0,07

3999,74

0,26

45

0,26

20

0,05

3999,79

0,21

46

0,21

20

0,04

3999,83

0,17

47

0,17

20

0,03

3999,86

0,14

48

0,14

20

0,03

3999,89

0,11

49

0,11

20

0,02

3999,91

0,09

50

0,09

20

0,02

3999,93

0,07

51

0,07

20

0,01

3999,94

0,06

52

0,06

20

0,01

3999,95

0,05

53

0,05

20

0,01

3999,96

0,04

54

0,04

20

...

...

0



La cuota de amortización degresiva por suma de dígitos en progresión decreciente se calcula siguiendo diferentes pasos:



Se forma una serie numérica decreciente asignando al primer número de la serie un valor igual al número de años de vida útil del elemento y se suma toda la serie.

Cálculo de la cuota de amortización por dígito, para lo que hay que dividir el importe a amortizar entre la suma de los dígitos obtenida en el paso anterior.

Cálculo de la cuota de amortización anual, para lo que hay que multiplicar la cuota por dígito, obtenida en el paso anterior, por el valor numérico del dígito que corresponda a cada año en orden decreciente.

La vida útil del elemento en cuestión es diez años y su valor de 10.000,00€.



10 + 9 + 8 + 7 + 6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 55



10.000,00 ÷ 55 = 181,82 €



Año 1: 181,82 x 0 = 1818,20



Año 2: 181,82 x 9 = 1636,38



Año 3: 181,82 x 8 = 1454,56



Esta progresión debe continuar hasta que la suma de las cuotas de amortización anuales alcance el importe de 10.000,00€, es decir, el precio de adquisición del elemento.









Amortización lineal.

La amortización lineal, también llamada de cuota constante, consiste en calcular un porcentaje fijo anual en función de los años de vida útil del elemento, es decir, en función de los años que se estima que puede durar el elemento en condiciones normales de funcionamiento.



La amortización lineal se puede calcular de dos formas, calculando la anualidad o el porcentaje. Para calcular la anualidad, se sigue en esta fórmula:


Tras calcular el porcentaje, se aplicará al coste del elemento. El cálculo se realiza de la siguiente manera:



La cuota constante es igual a 100 dividido entre los años de vida útil, que son iguales al resultado de la resta del coste inicial menos el valor residual, multiplicado por la cuota constante.







Amortización lineal



La amortización lineal, también llamada de cuota constante, consiste en calcular un porcentaje fijo anual en función de los años de vida útil del elemento, es decir, en función de los años que se estima que puede durar el elemento en condiciones normales de funcionamiento.



La amortización lineal se puede calcular de dos formas, calculando la anualidad o el porcentaje. Para calcular la anualidad, se sigue en esta fórmula:



La anualidad es igual al resultado del coste inicial menos el valor residual, dividido entre los años de vida útil.



Tras calcular el porcentaje, se aplicará al coste del elemento. El cálculo se realiza de la siguiente manera:

El precio de adquisición de un ordenador es de 2100,00€, su valor residual de 100,00€ y su vida útil de cuatro años. La cuota anual de amortización por el método lineal se obtendría así:



Cuota = (2000,00 – 100,00) ÷ 4 = 500,00 €



Cuota constante = 100 ÷ 4 = 25%

(2100,00 – 100,00) x 25% = 500,00€

El asiento correspondiente a la dotación anual por el concepto de amortización, sea cual sea el método elegido, será siempre el mismo, solo variará la cuota.

Las cuentas del subgrupo 28 de cada elemento van a reflejar el importe que se ha amortizado de un elemento determinado.

El valor contable o valor neto contable de un bien deriva de la diferencia entre el saldo de la cuenta del propio elemento y el saldo de la cuenta de amortización acumulada. La amortización de un elemento finaliza cuando ambos saldos coinciden, es decir, cuando el elemento está totalmente amortizado.



Si la empresa decide vender un elemento de inmovilizado, obtendrá un beneficio o una pérdida por dicha operación; el resultado depende de la diferencia entre el precio de venta y el valor neto contable del mismo.

  • Amortización progresiva (no está admitida fiscalmente).



















6.3. Tipos de provisiones

Una provisión responde a una depreciación o pérdida de valor reversible y es consecuencia de una disposición legal o contractual o de una obligación, ya sea explícita o tácita.



A diferencia de la amortización, el valor contable de una provisión no responde a un criterio técnico, sino a una estimación obtenida de la información disponible al cierre del ejercicio que debe reflejar el valor actual el importe futuro que sería necesario para cancelar la obligación representada.



Según PGC los tipos de provisiones son:

Provisión por retribuciones a largo plazo del personal

Recoge los planes de pensiones que la empresa ha concertado con sus empleados, cantidades a recibir en un futuro más o menos lejano en el tiempo, normalmente cuando los empleados se jubilan. El asiento que refleja esta provisión es:







Provisión para impuestos

Recoge el importe estimado para un pago en una fecha indeterminada de una deuda tributaria que no responde a un pago periódico, sino a una regularización extraordinaria.



El asiento a realizar es:



Provisión para otras responsabilidades

Se refiere a las obligaciones de cuantía indeterminada consecuencia de procedimientos judiciales aún abiertos, futuras indemnizaciones a pagar o avales y otras garantías de cuantía indeterminada.

El asiento para registrar dichas provisiones es:



P. por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

Recoge el importe estimado de los gastos de desmontaje de un elemento de inmovilizado y la rehabilitación del lugar donde ha permanecido instalado Este importe formará parte del valor de adquisición del elemento en cuestión y su registro contable se realizará en el asiento que se realice al adquirir el inmovilizado:

Provisión por actuaciones medioambientales

Recoge las obligaciones de la empresa para prevenir o reparar daños al medio ambiente.

Su asiento es:

Provisión para reestructuraciones

Recoge los costes que son consecuencia de una reestructuración en la empresa, es decir, de un cambio de gran escala. Su cuenta de abono es la 146, y su contrapartida dependerá del gasto a registrar, ya que las reparaciones, los servicios de profesionales, etc. irán en cuentas distintas.













P. para transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

Tiene un importe estimado consecuencia de la obligación asumida por parte de la empresa al realizar transacciones con pagos basados en el valor de los instrumentos. Su cuenta de abono es la 147 y la contrapartida es variable, ya que depende del pago que se esté efectuando.



Sea cual sea el tipo de provisión que se esté dotando, es posible que finalmente la empresa tenga que cumplir con la obligación reflejada en ella, que la necesidad de cumplimiento sea solo parcial o que no haya que hacer frente a la misma. En estos dos últimos casos, se procederá a revertir el importe sobrante.



El asiento genérico para la reversión y, por tanto, compensación de la parte del gasto no efectivo es:



La cantidad que se va a deducir anualmente se denomina dotación en concepto de amortización. La amortización es la expresión contable de la depreciación, entendiendo por depreciación la pérdida de valor irreversible de un bien. La amortización refleja una depreciación irreversible y permanente y la provisión una depreciación puntual y, por lo tanto, reversible, debida a un acontecimiento o futuro incierto.



Los métodos más comunes para calcular las cuotas de amortización anuales son: amortización degresiva, amortización lineal y amortización progresiva.



Una provisión responde a una depreciación o pérdida de valor reversible y es consecuencia de una disposición legal o contractual o de una obligación, ya sea explícita o tácita.



Según PGC los tipos de provisiones son: provisión por retribuciones a largo plazo del personal, provisión para impuestos, provisión para otras responsabilidades, provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, provisión por actuaciones medioambientales, provisión para reestructuraciones y provisión para transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.



7. Periodificación de gastos e ingresos



Concepto clave

Periodificar es imputar a cada ejercicio los ingresos y los gastos que durante él se originan, independientemente de cuándo se hayan cobrado o pagado.



La periodificación suele realizarse al cierre del ejercicio contable para obtener un resultado que sea consecuencia de los ingresos y gastos que realmente corresponden al período. Esta operación es la respuesta a uno de los principios de contabilidad, el principio de devengo, según el cual las transacciones o hechos económicos se registran contablemente cuando ocurren, independientemente de la fecha en que se paguen o cobren.



Los ajustes por periodificación se refieren a gastos pagados que no corresponden en su totalidad al ejercicio (cuenta 485) y a ingresos cobrados que no corresponden en su totalidad al ejercicio (cuenta 480).

Los ajustes por periodificación de ingresos anticipados son los ingresos que, estando ya registrados por haberse cobrado o porque aún están pendientes de que se ejecute su derecho al cobro, no se han devengado todavía. Esto puede suceder, por ejemplo, porque no se haya prestado el servicio contratado o no se haya consumido. Son, en suma, los ingresos contabilizados en el ejercicio corriente y que, en realidad, corresponden al ejercicio siguiente.



Dado que el ingreso en cuestión estará registrado mediante un abono en una cuenta del grupo 7, habrá que hacer un cargo en la misma cuenta por la parte que no corresponde al ejercicio a cerrar. Este cargo se hará con abono a la cuenta 485 Ingresos anticipados.

Los ajustes por periodificación de gastos anticipados corresponden a los gastos que, aunque ya han sido registrados porque se han pagado o porque su obligación de pago sigue vigente, no se han devengado todavía, bien porque no se han consumido o porque no se haya recibido el servicio contratado. Esto suele ocurrir, normalmente, con los seguros contratados por la empresa, que tienen una cobertura anual cuyo período raramente coincide el con el año natural; también es común en el caso de la facturación bimensual de algunos suministros, como el consumo de energía, al cierre del ejercicio.



Estos gastos se registrarán con un cargo en una cuenta del grupo 6, por lo que habrá que hacer un abono en la misma cuenta por la parte que no corresponde al ejercicio que se va a cerrar. Este abono se hará con cargo a la cuenta 480 Gastos anticipados.

El inquilino del ejemplo anterior tiene registrada en su contabilidad la factura que corresponde al alquiler por seis meses, de octubre a marzo. La periodificación del gasto se realiza mediante el siguiente asiento:

En el siguiente ejercicio habrá que deshacer el asiento e imputar el gasto correspondiente.

En el ejercicio económico siguiente habrá que deshacer el asiento e imputar los ingresos al ciclo al que realmente corresponden.



Pondremos el número de asiento que corresponda y la fecha. Como ejemplo, tendremos el movimiento con el código 568, Intereses cobrados por anticipado, a Ingresos financieros, con el código 76.



Consideraciones

Los ajustes por periodificación de ingresos anticipados son los ingresos que, estando ya registrados por haberse cobrado o porque aún están pendientes de que se ejecute su derecho al cobro, no se han devengado todavía. Esto puede suceder, por ejemplo, porque no se haya prestado el servicio contratado o no se haya consumido. Son, en suma, los ingresos contabilizados en el ejercicio corriente y que, en realidad, corresponden al ejercicio siguiente.



Dado que el ingreso en cuestión estará registrado mediante un abono en una cuenta del grupo 7, habrá que hacer un cargo en la misma cuenta por la parte que no corresponde al ejercicio a cerrar. Este cargo se hará con abono a la cuenta 485 Ingresos anticipados.



Los ajustes por periodificación de gastos anticipados corresponden a los gastos que, aunque ya han sido registrados porque se han pagado o porque su obligación de pago sigue vigente, no se han devengado todavía, bien porque no se han consumido o porque no se haya recibido el servicio contratado. Esto suele ocurrir, normalmente, con los seguros contratados por la empresa, que tienen una cobertura anual cuyo período raramente coincide el con el año natural; también es común en el caso de la facturación bimensual de algunos suministros, como el consumo de energía, al cierre del ejercicio.



Estos gastos se registrarán con un cargo en una cuenta del grupo 6, por lo que habrá que hacer un abono en la misma cuenta por la parte que no corresponde al ejercicio que se va a cerrar. Este abono se hará con cargo a la cuenta 480 Gastos anticipados.

Ejemplo

La periodificación de intereses pagados y cobrados por anticipado se refleja mediante dos cuentas específicas del grupo 5 del cuadro de cuentas del PGC que sirven para realizar ajustes por periodificación en el caso de que la empresa cobre o pague intereses por anticipado. Estas cuentas son la 567 y la 568.



La cuenta 567 Intereses pagados por anticipado se refiere a los intereses que la empresa ha pagado y que corresponden a ejercicios siguientes. Dado que el gasto aparecerá en una cuenta del subgrupo 66 porque es un gasto financiero, el ajuste se realizará abonando la cuenta de cargo en cuestión y cargando la cuenta 567.

En el ejercicio económico siguiente habrá que deshacer el asiento para imputar los gastos al ciclo al que realmente corresponden.

En el ejercicio económico siguiente habrá que deshacer el asiento e imputar los ingresos al ciclo al que realmente corresponden.



Pondremos el número de asiento que corresponda y la fecha. Como ejemplo, tendremos el movimiento con el código 568, Intereses cobrados por anticipado, a Ingresos financieros, con el código 76.



Consideraciones



Los ajustes por periodificación de ingresos anticipados son los ingresos que, estando ya registrados por haberse cobrado o porque aún están pendientes de que se ejecute su derecho al cobro, no se han devengado todavía. Esto puede suceder, por ejemplo, porque no se haya prestado el servicio contratado o no se haya consumido. Son, en suma, los ingresos contabilizados en el ejercicio corriente y que, en realidad, corresponden al ejercicio siguiente.



Dado que el ingreso en cuestión estará registrado mediante un abono en una cuenta del grupo 7, habrá que hacer un cargo en la misma cuenta por la parte que no corresponde al ejercicio a cerrar. Este cargo se hará con abono a la cuenta 485 Ingresos anticipados.



Los ajustes por periodificación de gastos anticipados corresponden a los gastos que, aunque ya han sido registrados porque se han pagado o porque su obligación de pago sigue vigente, no se han devengado todavía, bien porque no se han consumido o porque no se haya recibido el servicio contratado. Esto suele ocurrir, normalmente, con los seguros contratados por la empresa, que tienen una cobertura anual cuyo período raramente coincide el con el año natural; también es común en el caso de la facturación bimensual de algunos suministros, como el consumo de energía, al cierre del ejercicio.



Estos gastos se registrarán con un cargo en una cuenta del grupo 6, por lo que habrá que hacer un abono en la misma cuenta por la parte que no corresponde al ejercicio que se va a cerrar. Este abono se hará con cargo a la cuenta 480 Gastos anticipados.



Ejemplo



La periodificación de intereses pagados y cobrados por anticipado se refleja mediante dos cuentas específicas del grupo 5 del cuadro de cuentas del PGC que sirven para realizar ajustes por periodificación en el caso de que la empresa cobre o pague intereses por anticipado. Estas cuentas son la 567 y la 568.



La cuenta 567 Intereses pagados por anticipado se refiere a los intereses que la empresa ha pagado y que corresponden a ejercicios siguientes. Dado que el gasto aparecerá en una cuenta del subgrupo 66 porque es un gasto financiero, el ajuste se realizará abonando la cuenta de cargo en cuestión y cargando la cuenta 567.



Pondremos el número de asiento que corresponda y la fecha. Como ejemplo, tendremos el movimiento con el código 567, Intereses pagados por anticipado, a Gastos financieros, con el código 66.



En el ejercicio económico siguiente habrá que deshacer el asiento para imputar los gastos al ciclo al que realmente corresponden.



Pondremos el número de asiento que corresponda y la fecha. Como ejemplo, tendremos el movimiento Gastos financieros, con el código 66, a Intereses pagados por anticipado, con el código 567.



La cuenta 568 Intereses cobrados por anticipado se refiere a los intereses que la empresa ha cobrado y que corresponden a ejercicios siguientes. Dado que el ingreso aparecerá en una cuenta del subgrupo 76 por ser un ingreso financiero, el ajuste se realizará cargando la cuenta de cargo en cuestión y abonando la cuenta 568.

En el ejercicio económico siguiente habrá que deshacer el asiento e imputar los ingresos al ciclo al que realmente corresponden.



8. Realizar un ciclo contable básico completo

La característica fundamental del proceso económico empresarial es su continuidad, es decir, desde el comienzo de la actividad empresarial, los hechos se desarrollan sin interrupción. Basándose en el principio de empresa en funcionamiento, se dice que, salvo prueba en contrario, la gestión de la empresa va a tener una duración continuada en un futuro previsible. Es decir, la duración del proceso económico se presume ilimitada.



Este proceso económico se representa en el ciclo contable, que engloba los hechos que se van sucediendo en el tiempo durante un ejercicio económico y los presenta según las pautas definidas por el método de la partida doble.

Podemos esquematizar el ciclo contable en las fases siguientes:

1.ª Fase: inicio: es aquella en la que se lleva a cabo la apertura del ciclo.

En esta fase se tendrá que realizar:

  • El inventario inicial

  • El asiento de apertura en el libro diario.

  • El traspaso de los saldos de apertura al libro mayor de cada elemento patrimonial.

2.ª Fase: desarrollo del ejercicio: durante esta fase se realizarán las siguientes operaciones del período:

  • Registro contable de los hechos mediante asientos en el libro diario.

  • Traspaso de apuntes al libro mayor.

  • Obtención de la síntesis de lo registrado en el periodo y balance de comprobación de sumas y saldos.

3.ª Fase: cierre: de las operaciones de finalización del ejercicio económico, que se registran a fecha 31 de diciembre del año en cuestión.



Explicación de cada una de las fases

La primera fase, inicio, es la de apertura de la contabilidad. El primer asiento a realizar en el libro diario es el asiento de apertura, cuya estructura está definida por el cargo de las cuentas patrimoniales de activo y el abono de las de pasivo.

Pondremos el número de asiento que corresponda y la fecha. Como ejemplo, tendremos el movimiento de Cuentas de activo a Cuentas de pasivo.



Si la empresa ya ha cerrado un ejercicio contable, los saldos de estas cuentas se obtendrán de los datos de la contabilidad a fecha de cierre del ciclo anterior. Si se trata del primer ciclo contable, no habrá asiento de apertura, ya que este contiene los saldos contables con los que se cerró el ciclo anterior.



También se puede obtener esta información del inventario inicial, que tiene que coincidir con el contenido del balance de situación inicial. El Código de Comercio estipula que la confección del inventario inicial es obligatoria.



Una vez registrado el asiento de apertura se procederá a traspasar las anotaciones al libro mayor de cada una de las cuentas que intervienen en él; las cuentas de activo se cargarán por el importe anotado en el asiento de apertura y las cuentas de pasivo y neto se abonarán por dicho importe.

La tercera fase, cierre, es la fase más importante del ciclo contable y, por lo tanto, la más complicada, ya que implica una gran cantidad y variedad de operaciones.





Esta fase se divide en varias subfases:

  • Regularización contable, que consta de regularización de las cuentas especulativas, la reclasificación de cuentas, la periodificación de ingresos y gastos y las correcciones valorativas.

  • Obtención del resultado.

  • Cierre de la contabilidad.

  • Estados financieros.

Explicación de cada una de las fases



La primera fase, inicio, es la de apertura de la contabilidad. El primer asiento a realizar en el libro diario es el asiento de apertura, cuya estructura está definida por el cargo de las cuentas patrimoniales de activo y el abono de las de pasivo.



Pondremos el número de asiento que corresponda y la fecha. Como ejemplo, tendremos el movimiento de Cuentas de activo a Cuentas de pasivo.



Si la empresa ya ha cerrado un ejercicio contable, los saldos de estas cuentas se obtendrán de los datos de la contabilidad a fecha de cierre del ciclo anterior. Si se trata del primer ciclo contable, no habrá asiento de apertura, ya que este contiene los saldos contables con los que se cerró el ciclo anterior.



También se puede obtener esta información del inventario inicial, que tiene que coincidir con el contenido del balance de situación inicial. El Código de Comercio estipula que la confección del inventario inicial es obligatoria.



Una vez registrado el asiento de apertura se procederá a traspasar las anotaciones al libro mayor de cada una de las cuentas que intervienen en él; las cuentas de activo se cargarán por el importe anotado en el asiento de apertura y las cuentas de pasivo y neto se abonarán por dicho importe.



Durante la segunda fase, desarrollo, se interpretan y registran los hechos económicos que se producen como consecuencia del desarrollo de la actividad económica de la empresa y de su actuación en el tráfico mercantil.



Esta fase consta de los siguientes pasos:



Registro contable de los hechos en el libro diario mediante el asiento correspondiente. Los asientos se anotarán en orden cronológico, como se indica en el Código de Comercio.

Traspaso de las anotaciones al libro mayor. Una vez realizado un asiento, los cargos y abonos se traspasan a las cuentas de cada uno de los elementos que intervienen en un hecho económico. De esta forma, la información contenida en el libro diario se sintetiza y agrupa en el libro mayor para suministrar datos concretos que permitan extraer conclusiones a los usuarios.

Si a lo largo del desarrollo del ciclo contable es necesario o se estima conveniente comprobar la corrección en la aplicación del método de la partida doble, basta con elaborar un balance de comprobación de sumas y saldos para un periodo de tiempo determinado: diario, semanal, mensual, etc. De esta forma, se obtiene la prueba de que los asientos realizados están cuadrados, es decir, los apuntes anotados en el debe suman el mismo importe que los apuntes realizados en el haber.

La tercera fase, cierre, es la fase más importante del ciclo contable y, por lo tanto, la más complicada, ya que implica una gran cantidad y variedad de operaciones.



Esta fase se divide en varias subfases:



  • Regularización contable, que consta de regularización de las cuentas especulativas, la reclasificación de cuentas, la periodificación de ingresos y gastos y las correcciones valorativas.

  • Obtención del resultado.

  • Cierre de la contabilidad.

  • Estados financieros.



La regularización contable

Pondremos el número de asiento que corresponda y la fecha. Como ejemplo, tendremos el movimiento con el código 762, Ingresos de créditos, a Intereses cobrados por anticipado, con el código 568. Por el importe pagado y cuyo devengo no corresponde a este ciclo.

En el siguiente ejercicio se imputa el ingreso con motivo del devengo dando la vuelta al asiento anterior.



Ejemplo



Como hemos dicho es la primera fase del cierre de la contabilidad y consiste en realizar una serie de ajustes a la información que muestra la contabilidad una vez registrado el desarrollo del ciclo económico para conseguir que refleje la imagen fiel de la empresa, es decir, la realidad económica en el momento del cierre. Por medio de los inventarios extracontables se obtiene la composición del patrimonio empresarial cuya valoración quedará reflejada en la información contable.

Pondremos el número de asiento que corresponda y la fecha. Como ejemplo, tendremos el movimiento con el código 762, Ingresos de créditos, a Intereses cobrados por anticipado, con el código 568. Por el importe pagado y cuyo devengo no corresponde a este ciclo.

En el siguiente ejercicio se imputa el ingreso con motivo del devengo dando la vuelta al asiento anterior.



Ejemplo



Como hemos dicho es la primera fase del cierre de la contabilidad y consiste en realizar una serie de ajustes a la información que muestra la contabilidad una vez registrado el desarrollo del ciclo económico para conseguir que refleje la imagen fiel de la empresa, es decir, la realidad económica en el momento del cierre. Por medio de los inventarios extracontables se obtiene la composición del patrimonio empresarial cuya valoración quedará reflejada en la información contable.









Durante la regularización contable se ejecutan varias operaciones:



  • Regularización de las cuentas especulativas.

  • Reclasificación de cuentas.

  • Periodificación de gastos e ingresos.

  • Correcciones valorativas.

Una cuenta especulativa se caracteriza porque sus entradas se registran a precio de adquisición y sus salidas a precio de venta, por lo que el saldo que se muestra al final del ciclo no es real ni representativo, ya que incluye el resultado obtenido en la transacción. Para que esto ocurra es necesario llevar a cabo la regularización de las cuentas especulativas, es decir, ajustarlas a la realidad. La cuenta especulativa por excelencia es la cuenta de Mercaderías; para regularizarla se procede de la siguiente forma: se extrae del inventario realizado en el almacén el valor de las mercaderías que no se han consumido y que fueron adquiridas durante ese año. En la contabilidad se da de baja el saldo existente a la apertura del ciclo y se da de alta el nuevo saldo.

La periodificación de gastos e ingresos es la operación que permite cumplir el principio de devengo. Mediante la periodificación se imputan al resultado económico los ingresos y gastos. Según la correspondencia que exista entre la corriente real, la de ingresos y gastos, y la corriente financiera, cobros y pagos, pueden darse tres situaciones diferentes:



Que los ingresos y gastos originados o devengados en el ejercicio se hayan cobrado y pagado durante el mismo.

Que estos ingresos y gastos no estén cobrados ni pagados al cierre del ejercicio.

Que los ingresos y gastos se hayan pagado durante el ejercicio, pero se hayan originado en ejercicios posteriores.

Los ingresos y gastos originados o devengados en el ejercicio que han sido cobrados y pagados durante el mismo se registran normalmente en el ciclo y no requieren ajuste. Los ingresos y gastos devengados en el ejercicio y que al cierre del mismo no están cobrados ni pagados se registran en el ejercicio y dan lugar a derechos de cobro y obligaciones de pago que quedarán registrados en las correspondientes partidas de deudores y acreedores.



Los ingresos y gastos que han sido cobrados y pagados en el ejercicio, pero que tienen su origen o devengo en el ejercicio siguiente o posteriores se caracterizan porque, aunque está registrada la corriente financiera de cobro o pago, los ingresos y gastos no están imputados correctamente, es decir, no están imputados en proporción a la parte que corresponde al ejercicio que se está cerrando.

En este último caso, habrá que realizar ajustes por periodificación, que pueden ser de varios tipos:

  • De gastos de explotación anticipados.

  • De ingresos de explotación anticipados.

  • De gastos financieros anticipados.

  • De ingresos financieros anticipados.

El ajuste o periodificación de gastos de explotación anticipados se realiza mediante un asiento en el libro diario para imputar al ejercicio la parte del gasto ya pagado que realmente le corresponde.



Una empresa alquila un local el 1 de octubre y paga a la empresa propietaria seis meses por adelantado a razón de 1000€. El asiento a realizar para registrar el gasto sería:

A 31 de diciembre habrá que periodificar este gasto, ya que al año 20xx solo le corresponden tres meses de alquiler.

El ajuste o periodificación de ingresos financieros anticipados se realiza mediante un asiento en el libro diario que sirve para imputar al ejercicio la parte del ingreso ya cobrado que realmente le corresponde.

En el siguiente ejercicio se imputa el ingreso con motivo del devengo dando la vuelta al asiento anterior.





La empresa aplaza el cobro de una deuda a un cliente que vencía el día 1 de noviembre y le concede 90 días más para pagarla con la condición de que pague por adelantado 600,00€ en concepto de intereses por aplazamiento. El asiento por el cobro de los intereses sería:




El 31 de diciembre habrá que periodificar el ingreso registrado en concepto de cobro por adelantado de intereses, ya que dos meses corresponden al año 20xx y otro al año siguiente. El asiento a realizar por la periodificación es:



Correcciones valorativas dentro de la regularización contable



Para completar la regularización contable, habrá que realizar las correcciones valorativas, que consisten en realizar las operaciones de amortización, deterioros de valor y diferencias de cambio por operaciones realizadas en moneda extranjera.



La amortización refleja la pérdida de valor de los elementos que componen el inmovilizado que se produce por el uso y por el paso del tiempo.



Los deterioros de valor son las provisiones que reflejan el riesgo que existe en una operación; la existencia de riesgos disminuye el valor de los bienes y derechos de la empresa y pueden revertirse en un momento dado. Existen ciertos deterioros de valor recurrentes, como el deterioro del valor de las existencias y el de los créditos comerciales.

El deterioro de valor de las existencias se reconoce cuando se compara el valor contable con el valor razonable o valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio; si el valor contable es inferior al valor razonable, habrá que contabilizar una pérdida. La provisión se dota de la siguiente forma:

Cuando revierta la pérdida de valor, es decir, cuando el valor contable de las existencias coincida con su valor razonable, se hará el asiento de la reversión.



El deterioro del valor de créditos comerciales se refiere a las deudas que los clientes mantienen con una empresa; el valor de estos créditos se deteriora si existe algún riesgo probable de impago. Para reflejar dicha circunstancia, se crea una corrección anual, que se realiza en la fecha de cierre del ciclo, que se cancelará al año siguiente, cuando el riesgo desaparezca porque el cliente cancele la deuda o cuando se materialice la pérdida del derecho de cobro.



El asiento de esta circunstancia se realiza de manera individual, es decir, una por cada cliente. El primero se realizará cuando se reconozca al cliente como dudoso; la provisión se creará como asiento doble por el importe cuyo cobro peligra:

Cuando desaparezca el riesgo porque se ha cobrado, circunstancia que tendrá lugar en el siguiente ejercicio, se hará el siguiente asiento por el importe cobrado:



Cuando se pierda el derecho de cobro de forma definitiva, se cierra la provisión y se reconoce la pérdida real e irreversible:





Existe, también, una corrección valorativa de las diferencias de cambio por moneda extranjera; si la empresa realiza operaciones en moneda diferente al euro, el importe de la operación se reflejará en la contabilidad en euros al tipo de cambio vigente en la fecha en que tiene lugar la operación.



Cuando los derechos u obligaciones que generen las distintas operaciones se liquiden, puede ocurrir que haya variado su valoración por una subida o bajada del tipo de cambio, lo que implicará un beneficio o una pérdida que habrá que reflejar en la contabilidad.

Al cierre del ejercicio habrá que revisar las operaciones que la empresa tiene registradas en moneda extranjera y calcular su valor al cierre utilizando el tipo de cambio vigente. El beneficio o pérdida consecuencia de la revisión se registrará en la contabilidad.



Las cuentas a utilizar en estas correcciones valorativas son: la 668 Diferencias negativas de cambio, que se cargará con las pérdidas producidas por las variaciones del tipo de cambio, y la 768 Diferencias positivas de cambio, que se abonará con los beneficios producidos por las variaciones del tipo de cambio.



La obtención del resultado



Es la segunda subfase del cierre del ejercicio, se realiza cuando ya se han aplicado todos los ajustes de regularización. Es el momento en el que se realiza el cálculo del resultado del ejercicio, operación que consiste en abonar todas las cuentas de gastos, es decir, las del grupo 6 y las excepciones del grupo 7 con saldo deudor, con cargo a la cuenta 129 Resultado del ejercicio. Las cuentas de ingresos del grupo 7 y las excepciones del grupo 6 con saldo acreedor, se abonarán a la cuenta 129.



Tras realizar los asientos mencionados, habrá que traspasar los apuntes a las cuentas de los libros mayores, será la cuenta 129 la que determine el resultado obtenido. Si el saldo es deudor, los gastos habrán superado a los ingresos y, en consecuencia, la empresa habrá obtenido un resultado negativo o pérdida; si el saldo es acreedor, los ingresos habrán superado a los gastos y, en consecuencia, la empresa habrá obtenido un resultado positivo o beneficio.

Tras realizar los asientos anteriores, las cuentas de gestión de los grupos 6 y 7 quedarán saldadas.





9. Cierre y apertura de la contabilidad

Una vez visto el ciclo contable completo y desglosada la fase de cierre, que es la más complicada por la cantidad de operaciones que implica, es necesario detallar con más de profundidad algunos puntos a contemplar para realizar el cierre del ejercicio contable, que son el cálculo de la cuota a pagar por el IS, la revisión de cuentas «cajón de sastre», la contabilización de la liquidación del IVA del último trimestre, el contraste de la información que aparece en los libros del IVA y el repaso de la información relevante que hay que destacar en la memoria.

Cálculo de la cuota a pagar por el IS

Se realiza cuando ya se han regularizado todas las cuentas y cuando ya se ha obtenido el resultado antes de impuestos.



El importe del impuesto a pagar debe ser calculado y reflejado, para lo que es necesario realizar un registro en la contabilidad; de esta forma se el resultado después de impuestos.

Para realizar esta operación, en primer lugar, habrá que generar un balance de comprobación de las cuentas de los grupos 6 y 7 para obtener el resultado antes de impuestos por diferencia. Si es positivo, se realizarán los ajustes fiscales pertinentes sobre ese importe, es decir, los ajustes que vienen determinados por los ingresos y gastos contables que desde el punto de vista fiscal no tienen tal consideración.



Una vez ajustado el resultado contable, habrá que sumarle los gastos contables que no son gastos fiscales y restarle los ingresos contables que no son ingresos fiscales; después, se aplicará el tipo impositivo, que puede ser del 25%, del 30%, etc.

El importe final será el IS, que supondrá un gasto adicional que habrá que registrar de la siguiente forma:





Existen algunas cuentas en el PGC que están pensadas para reflejar situaciones transitorias o provisionales, y de cuya existencia se abusa en numerosas ocasiones. Se trata de cuentas que reciben el nombre de «cajón de sastre», como la 4109 Facturas pendientes de recibir o formalizar o la 555 Partidas pendientes de aplicación; esta última, como se indica en el PGC, «recoge las remesas de fondos recibidas cuya causa no resulte, en principio, identificable, y siempre que no correspondan a operaciones que por su naturaleza deban incluirse en otros subgrupos». Es una cuenta acreedora que figurará en el pasivo del balance de situación y cuyos importes permanecerán en esta cuenta el tiempo estrictamente necesario. En muchas ocasiones, sin embargo, las anotaciones registradas se van uniendo unas con otras en saldos que se eternizan a lo largo de los años y que distorsionan la imagen fiel de la empresa.



Resulta esencial cancelar las anotaciones que reflejen este tipo de operaciones antes de cerrar el ciclo.

No debemos olvidar cancelar los saldos de las cuentas de IVA repercutido y soportado, lo que recibe el nombre de contabilizar la liquidación del IVA del último trimestre. Tras hacer esto, se reflejará el saldo resultante en la cuenta correspondiente; si se trata de un saldo acreedor, se reflejará en la cuenta a pagar a la Administración; si es deudor, en la cuenta a devolver por la Administración.

También es conveniente contrastar la información suministrada por los libros de IVA, es decir, la de las facturas emitidas y facturas recibidas, con la información contable reflejada en cada una de las correspondientes cuentas: IVA repercutido y soportado. La información suministrada por ambas fuentes tiene que coincidir.

Tras el cierre del ciclo es de vital importancia repasar toda la información contenida en la contabilidad para incluir en la memoria anual los datos relevantes que haya que justificar, como el motivo de las decisiones contables tomadas en determinadas ocasiones a lo largo del ejercicio. También habrá que comparar la información contable con la del ejercicio inmediatamente anterior, pues si se ha modificado algún criterio, hay que dejar constancia de ello en la memoria y justificar la decisión.





Fase de apertura de la contabilidad



Importante

Consiste en identificar los elementos que forman el patrimonio empresarial, clasificarlos por grupos según un criterio de homogeneidad de su naturaleza, es decir, diferenciando entre bienes, derechos y obligaciones, y asignarles la valoración que les corresponde.



Esta información se extrae del inventario inicial, que toda empresa debe realizar en cumplimiento del imperativo dictado por el Código de Comercio. Su contenido debe coincidir con los saldos contables arrastrados desde el cierre del ejercicio o ciclo anterior, saldos que son, en suma, las valoraciones de los elementos patrimoniales al cierre de un ciclo y, en consecuencia, a la apertura del siguiente.



Si la empresa ha comenzado sus operaciones en el ejercicio corriente no habrá que realizar la apertura del ciclo, sino que solo será necesario registrar las operaciones que se vayan sucediendo y, al final, realizar el cierre correspondiente.





10. La responsabilidad y la confidencialidad en los registros contables: código deontológico, el delito contable, normativa mercantil en torno al secreto contable

La persona responsable de la contabilidad de una empresa realiza un trabajo que no solo repercute en el ámbito privado o empresarial, sino que tiene un interés público, pues los libros y demás documentos contables se depositan en el Registro Mercantil, un registro público que está a disposición de cualquier persona interesada en la información depositada

Debido a la importante repercusión de la labor que realiza, el profesional de la contabilidad debe realizar su trabajo siguiendo los siguientes principios que constituyen el código deontológico de los profesionales de la contabilidad:

Mostrar integridad y honestidad en sus relaciones profesionales.

Actuar con objetividad, es decir, prescindir de prejuicios, conflictos de intereses u opiniones de terceras personas.

Trabajar de forma diligente y competente.

Obrar con profesionalidad, lo que significa que debe cumplir todas las disposiciones legales aplicables a la profesión, dotando así de garantía a su trabajo.

Mantener la confidencialidad, ya que no puede revelar la información de que dispone como consecuencia de su trabajo sin autorización expresa por parte de la empresa ni puede utilizarla en beneficio propio. Solo podrá revelar la información por imperativo legal.

Aunque todos los principios son de obligado cumplimiento, el deber de confidencialidad tiene una especial repercusión. Los profesionales de la contabilidad no pueden divulgar información confidencial de la entidad para la que trabajan o a la que hayan tenido acceso, salvo autorización expresa o deber legal. Tampoco pueden utilizar dicha información en beneficio propio o de terceros.

La obligación de confidencialidad debe mantenerse en todos los ámbitos, aunque es especialmente relevante en el entorno laboral y el entorno familiar más cercano. También es responsabilidad del profesional velar porque el personal a su cargo cumpla con este principio, para lo que tomará las medidas que considere adecuadas. Cuando finalice la relación laboral o profesional con la entidad o empresa en cuestión, el cumplimiento de este principio continúa siendo obligatorio.

La ordenación jurídica española regula el incumplimiento de las obligaciones en materia contable desde dos puntos de vista: administrativo y penal.



Administrativo: es la Ley general tributaria la que regula la infracción por incumplimiento de obligaciones contables y registrales. Destaca su artículo 200.

Como puede comprobarse, las obligaciones contables son paralelas a las tributarias, algo de lo que muchas veces las personas responsables de realizar los registros contables no son conscientes. Los incumplimientos en materia contable conllevan una responsabilidad tributaria y suponen que se ha cometido una infracción tributaria grave.



De esta situación se desprenden la conveniencia y la necesidad de que los contables sean instruidos en materia tributaria, pues así sabrán que su trabajo no se limita a registrar operaciones cumpliendo una serie de requisitos formales, sino que la repercusión de su repercusión trasciende el ámbito meramente contable y tiene consecuencias en el terreno tributario.

Penal: el delito en materia contable viene regulado por el artículo 310 del vigente Código Penal, aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, que establece que:

«Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que, estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales:



Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.

Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas.

Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico». De esta forma queda formulado jurídicamente el delito contable, que se produce en las cuatro situaciones siguientes:



Incurrirá en este delito quien realice una actividad económica cuyo régimen fiscal le obligue a tributar en estimación directa para el cálculo de la renta obtenida y eluda la obligación de llevar los correspondientes libros registro.

Llevar contabilidades dobles con objeto de ocultar parte de las operaciones realizadas por la empresa. Con esta práctica la situación empresarial que reflejarán los estados financieros generados por la contabilidad oficial no será real.

Dejar de registrar determinadas transacciones o registrarlas con un valor diferente al real con la intención de ocultar información relativa a la realidad empresarial.

Anotar en los libros contables operaciones que realmente no han tenido lugar.

judicial abierto a una empresa cuya información contable sea relevante, el responsable de la contabilidad está obligado a romper el secreto profesional y facilitar la instrucción del caso mostrando los datos o documentos que el juez le solicite. Esta situación solo puede producirse por orden judicial.



En todo caso, se adoptarán las medidas oportunas para la adecuada conservación y custodia de los libros contables y de los documentos correspondientes, como establece el artículo 33 del Código de Comercio.



Consideraciones



Tanto la falta, regulada administrativamente, como el delito, regulado penalmente, se basan en el mismo tipo de actuaciones contables: dobles contabilidades, omisión de operaciones reales o inclusión de operaciones ficticias. De esta manera, una misma acción u omisión podrá ser tipificada como falta e infracción o delito; para decirse esto, se recurre a dos criterios, uno cuantitativo y uno cualitativo. Según el primero, una infracción se convierte en delito si la cantidad eludida supera los 240.000€. Según el criterio cualitativo, para que se cometa un delito debe existir dolo, es decir, que no se trate de un simple error, sino que exista una intencionalidad clara. En un principio, será la Administración Tributaria la encargada de investigar lo sucedido, pero si considera que los hechos son constitutivos de delito, suspenderá el procedimiento administrativo y se trasladará a la autoridad judicial.



Hasta que no haya sentencia judicial firme o archivo de la causa, la vía administrativa permanecerá en suspenso. Si la sentencia es condenatoria, no se generará la sanción administrativa; si, por el contrario, la autoridad judicial no aprecia delito, el procedimiento continuará por la vía administrativa hasta que finalice con la imposición de la correspondiente sanción. En este sentido, el artículo 180 de la Ley general tributaria regula el principio de no concurrencia de sanciones tributarias.

De entre la normativa mercantil que existe sobre el secreto contable, hay que destacar que el artículo 32 del Código de Comercio lo regula y establece que:



«La contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de lo dispuesto en las Leyes.

La comunicación o reconocimiento general de los libros, correspondencia y demás documentos de los empresarios, sólo podrá decretarse, de oficio o a instancia de parte, en los casos de sucesión universal, suspensión de pagos, quiebras, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regulación de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de los trabajadores tengan derecho a su examen directo.

En todo caso, fuera de los casos prefijados en el párrafo anterior, podrá decretarse la exhibición de los libros y documentos de los empresarios a instancia de parte o de oficio, cuando la persona a quien pertenezcan tenga interés o responsabilidad en el asunto en que proceda la exhibición. El reconocimiento se contraerá exclusivamente a los puntos que tengan relación con la cuestión de que se t Tal y como se desprende de lo anterior, el secreto en la contabilidad no es absoluto, pues si existe un procedimiento judicial abierto a una empresa cuya información contable sea relevante, el responsable de la contabilidad está obligado a romper el secreto profesional y facilitar la instrucción del caso mostrando los datos o documentos que el juez le solicite. Esta situación solo puede producirse por orden judicial.



En todo caso, se adoptarán las medidas oportunas para la adecuada conservación y custodia de los libros contables y de los documentos correspondientes, como establece el artículo 33 del Código de Comercio.



dolo, es decir, que no se trate de un simple error, sino que exista una intencionalidad clara.



En un principio, será la Administración Tributaria la encargada de investigar lo sucedido, pero si considera que los hechos son constitutivos de delito, suspenderá el procedimiento administrativo y se trasladará a la autoridad judicial.



Hasta que no haya sentencia judicial firme o archivo de la causa, la vía administrativa permanecerá en suspenso. Si la sentencia es condenatoria, no se generará la sanción administrativa; si, por el contrario, la autoridad judicial no aprecia delito, el procedimiento continuará por la vía administrativa hasta que finalice con la imposición de la correspondiente sanción. En este sentido, el artículo 180 de la Ley general tributaria regula el principio de no concurrencia de sanciones tributarias.



De entre la normativa mercantil que existe sobre el secreto contable, hay que destacar que el artículo 32 del Código de Comercio lo regula y establece que:



«La contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de lo dispuesto en las Leyes.

La comunicación o reconocimiento general de los libros, correspondencia y demás documentos de los empresarios, sólo podrá decretarse, de oficio o a instancia de parte, en los casos de sucesión universal, suspensión de pagos, quiebras, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regulación de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de los trabajadores tengan derecho a su examen directo.

En todo caso, fuera de los casos prefijados en el párrafo anterior, podrá decretarse la exhibición de los libros y documentos de los empresarios a instancia de parte o de oficio, cuando la persona a quien pertenezcan tenga interés o responsabilidad en el asunto en que proceda la exhibición. El reconocimiento se contraerá exclusivamente a los puntos que tengan relación con la cuestión de que se trate».

Tal y como se desprende de lo anterior, el secreto en la contabilidad no es absoluto, pues si existe un procedimiento judicial abierto a una empresa cuya información contable sea relevante, el responsable de la contabilidad está obligado a romper el secreto profesional y facilitar la instrucción del caso mostrando los datos o documentos que el juez le solicite. Esta situación solo puede producirse por orden judicial.



En todo caso, se adoptarán las medidas oportunas para la adecuada conservación y custodia de los libros contables y de los documentos correspondientes, como establece el artículo 33 del Código de Comercio



En este epígrafe hemos visto que la persona responsable encargada de la empresa, realiza los libros y demás documentos contables que se depositan en el Registro Mercantil. Por tanto, es necesario desarrollar el trabajo mercantil, ateniendo a la ordenación jurídica española que regula el incumplimiento de las obligaciones en materia contable desde los puntos de vista administrativo y penal.



Desde el punto de vista administrativo, se hace referencia a la Ley general tributaria que regula la infracción por incumplimiento de obligaciones contables y registrales (destaca su artículo 200). Mientras que, desde la perspectiva penal, el delito en materia contable viene regulado por el artículo 310 del vigente Código Penal, aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre



Resumen

En esta unidad didáctica se ha aprendido que para realizar registros contables es necesario utilizar ciertas herramientas y seguir un método y un desarrollo específico durante el ciclo contable. Debemos tener en cuenta que el elemento fundamental de la contabilidad es la cuenta, cuyo mecanismo de funcionamiento se realiza a través de cargos y abonos. Estas cuentas reflejan el valor de los elementos patrimoniales y los ingresos y gastos que se generan como consecuencia de la actividad económica de la empresa.



Los registros contables se realizan siguiendo el método de la partida doble, que implica que todo cargo conlleva, por lo menos, un abono. Las anotaciones en las cuentas, por tanto, siempre se realizan de dos en dos. La comprobación de este método se realiza con el balance de sumas y saldos. Asimismo, la contabilidad se realiza en función del PGC adaptado a la normativa europea en 2007. En este documento se establecen los principios de contabilidad y las normas a seguir. Además, incluye un cuadro de cuentas que señala donde se registran las operaciones y transacciones.



El ciclo contable está compuesto por tres fases: el inicio, el desarrollo y el cierre. Esta última es la más compleja porque implica un mayor número de operaciones; además, durante la misma se obtiene el resultado de la empresa al finalizar el ejercicio económico, lo que permite generar los estados financieros. Estos últimos, son los documentos a los que recurre cualquiera que quiera conocer el estado económico de la empresa.



Finalmente, debemos tener en cuenta que el ejercicio de la contabilidad está regido por ciertos principios deontológicos cuyo incumplimiento tiene consecuencias administrativas y legales que oscilan entre la falta y el delito según las características del incumplimiento de la normativa.



Reflexión final

Al principio de la unidad didáctica te planteamos la pregunta…



¿En qué consiste el Plan General Contable?



Elabora tu respuesta para comprobar si has alcanzado los objetivos fijados.