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Cuando estás feliz, disfrutas la música, pero cuando estás triste, entiendes la letra El carácter no se puede desarrollar con facilidad y tranquilidad. Solo a través de experiencias de prueba y sufrimiento puede el alma ser fortalecida, la ambición inspirada y el éxito asegurado La clave para encontrar la belleza es saber dónde mirar La victoria siempre es posible para la persona que se niega a dejar de luchar y dejarse influir

Lección 4

Contabilidad del IVA en los libros auxiliares

Índice

  1. Operaciones sujetas, no sujetas y exentas al impuesto

  2. Tipos de IVA vigentes en España

  3. Contabilización del IVA

    1. IVA soportado

    2. IVA repercutido

    3. IVA soportado no deducible

  4. El IVA en operaciones intracomunitarias

    1. Identificar facturas con IVA intracomunitario

    2. Contabilización

  5. Liquidación del impuesto

    1. Plazos de declaración-liquidación

    2. Explicar cómo se realiza una liquidación del IVA

    3. Realizar con ejemplos prácticos una liquidación del modelo empleado para pymes

Introducción

El impuesto indirecto que grava las operaciones comerciales en todo el territorio comunitario es el IVA, que también puede estudiarse desde el punto de vista contable. La normativa que regula este impuesto es la Ley del IVA.

El IVA es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo de bienes y servicios, este impuesto grava tres tipos de operaciones: las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que, en general, realizan los empresarios y profesionales y las importaciones de bienes, ya las realicé un empresario o un profesional.

Existen ciertas operaciones están sujetas al pago de este impuesto, pero hay otras que no lo están y otras que están exentas; por tanto, la obligación de tributar por este impuesto, es diferente dependiendo de la operación que se realice. Del mismo modo, las operaciones que están sujetas a pagar este impuesto lo hacen según diferentes tipos que implican un porcentaje diferente.

En el terreno contable, el asiento del IVA se realiza en el libro diario cada vez que tiene lugar un intercambio comercial; en las ventas, el IVA se repercute y en las compras, se soporta. Además, hay que tener en cuenta si el IVA es soportado, pues puede que sea o no deducible y el tratamiento contable es diferente. Del mismo modo, la adquisición intracomunitaria se trata de un modo diferente en materia contable en lo que respecta a este impuesto.

Desde el punto de vista fiscal, es necesario realizar la liquidación de IVA con el modelo establecido por la Agencia Tributaria, liquidación que ha de traducirse después a Términos contables


¿Cuáles son los tipos de IVA vigentes en España?

1. Operaciones sujetas, no sujetas y exentas al impuesto

A continuación, veremos como las operaciones están sujetas o no al impuesto del IVA en función de diferentes cuestiones. Existen operaciones sujetas y no sujetas al impuesto y, además, están las operaciones exentas al impuesto.

Determinar la diferencia que existe entre todas ellas resulta fundamental a la hora de aplicar la normativa de este impuesto.

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios se pueden clasificar según constituyan o no un hecho imponible en la aplicación del IVA y según conlleven o no la obligación de tributar por dicho impuesto.

Se considera hecho imponible a cualquier operación de entrega de bienes y prestaciones de servicios que haya sido realizada por empresarios o profesionales en el ámbito territorial del IVA a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad económica, independientemente del fin perseguido o resultado obtenido.

Una operación está sujeta al IVA cuando su realización dé lugar a un hecho imponible en el ámbito de aplicación del impuesto. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios llevadas a cabo por empresarios o profesionales mientras desarrollan su actividad económica, ya se produzcan habitualmente o sean hechos puntuales, estarán sujetas al pago de este impuesto cuando se produzcan a cambio de una contraprestación y dentro del territorio delimitado a tal efecto.

También hay operaciones que se asimilan a la entrega de bienes onerosa, aunque no exista contraprestación: las operaciones de autoconsumo que, aunque no implican ninguna contraprestación, se consideran sujetas al impuesto.

Un empresario transfiere bienes de su empresa a su patrimonio personal o para su propio consumo.

Para saber si una operación está sujeta al IVA habrá que plantearse ciertas cuestiones: si es un empresario o profesional el que realiza la entrega, si la operación se produce como consecuencia del desarrollo de una actividad económica y si existe una contraprestación. Si la respuesta a esta última pregunta fuera negativa, habría que plantearse si se trata de una operación de autoconsumo. Cuando la respuesta a estas tres cuestiones es afirmativa, la operación sujeta al IVA.

Un abogado que regenta un gabinete jurídico vende el vehículo que utilizaba, a título personal, a un conocido suyo que se dedica a la promoción de productos farmacéuticos y lo necesita para desarrollar su actividad económica. La operación de venta del vehículo ¿está sujeta a IVA?

Dado que la entrega no la realiza un empresario o profesional porque la venta es a título personal, la respuesta es negativa a la primera de las cuestiones y, por tanto, no es necesario plantearse las demás. Esta operación no está sujeta a IVA.

Una operación se considera no sujeta al IVA cuando no constituye un hecho imponible en la aplicación del impuesto. La Ley del IVA, en su artículo 7, es la que delimita cuáles son estas operaciones, de manera exhaustiva. De este artículo se puede extraer cuáles son las operaciones que no están sujetas a IVA, como las que se citan a continuación:

«Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales. [...]

Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.

Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. [...]

Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo. [...]

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria».

Además de la delimitación que establece la ley, para saber si una operación de entrega de bienes o prestación de servicios no está sujeta al IVA pueden plantearse las siguientes cuestiones: si la entrega la realiza un particular no es consecuencia del desarrollo de una actividad económica y si no existe una contraprestación en concepto de pago, es decir, se realiza de forma gratuita.

Ejemplo

Una operación se considera no sujeta al IVA cuando no constituye un hecho imponible en la aplicación del impuesto. La Ley del IVA, en su artículo 7, es la que delimita cuáles son estas operaciones, de manera exhaustiva. De este artículo se puede extraer cuáles son las operaciones que no están sujetas a IVA, como las que se citan a continuación:

«Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales. [...]

Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.

Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. [...]

Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo. [...]

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria».

Además de la delimitación que establece la ley, para saber si una operación de entrega de bienes o prestación de servicios no está sujeta al IVA pueden plantearse las siguientes cuestiones: si la entrega la realiza un particular no es consecuencia del desarrollo de una actividad económica y si no existe una contraprestación en concepto de pago, es decir, se realiza de forma gratuita.

Ejemplo

Una operación se considera no sujeta al IVA cuando no constituye un hecho imponible en la aplicación del impuesto. La Ley del IVA, en su artículo 7, es la que delimita cuáles son estas operaciones, de manera exhaustiva. De este artículo se puede extraer cuáles son las operaciones que no están sujetas a IVA, como las que se citan a continuación:

Un empresario dedicado a la comercialización al por menor de productos alimenticios decide adquirir un nuevo vehículo comercial para su trabajo. El que tenía, bastante usado y deteriorado, lo regala a uno de sus clientes habituales de su comercio. ¿Estaría esta operación sujeta a IVA? No, ya que no existe contraprestación: la entrega es totalmente gratuita.

Una operación está exenta de tributar el IVA cuando, constituyendo un hecho imponible en el ámbito de aplicación del impuesto, la propia ley la exime de tributación. Esto quiere decir que no se produce obligación tributaria alguna como consecuencia de la operación

La diferencia entre una operación no sujeta a IVA y una exenta radica en este punto: en las operaciones no sujetas no existe hecho imponible, pero en la exenta sí; esta exención puede ser de dos tipos:

Plena: el empresario o profesional que ha realizado la entrega no repercute el impuesto a su cliente y, sin embargo, puede deducirse la totalidad del IVA soportado en las adquisiciones que hayan sido necesarias para el desarrollo de la operación en cuestión.

Limitada: en este caso, el empresario o profesional que ha realizado la entrega no repercute el impuesto a su cliente, pero no se le permite deducir el IVA soportado de las adquisiciones que haya llevado a cabo para el desarrollo de la operación.

Las exenciones están recogidas en el título II de la citada Ley del IVA; exenciones que se originan en tres ámbitos de actuación:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas con motivo de operaciones interiores.

Las operaciones intracomunitarias.

Las importaciones y exportaciones.

Son operaciones sujetas a exención plena las exportaciones y operaciones asimiladas a las mismas, las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, las entregas intracomunitarias de bienes y los servicios incluidos en la base imponible de las importaciones.

Son operaciones sujetas a exención limitada ciertas operaciones interiores que están delimitadas en el artículo 20 de Ley del IVA, las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Operaciones interiores

Son exenciones limitadas, es decir, no dan derecho a deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios utilizados para la realización de la operación exenta. Estas exenciones abarcan ciertos ámbitos: la asistencia sanitaria, las actividades educativas, las actividades sociales, culturales y deportivas, las operaciones de seguro y las operaciones inmobiliarias en las que se produce la entrega de terreno rústico no edificable destinado a uso público, así como la segunda y posteriores entregas de edificaciones.

A efectos del IVA, se considera primera entrega y, por lo tanto, sujeta a IVA, la realizada por el promotor tras la finalización de la construcción, salvo que esta construcción haya sido utilizada durante un período de tiempo igual o superior a dos años por una persona diferente a la que la va a adquirir.

La Ley del IVA reconoce algunas operaciones concretas como exentas del IVA, que se organizan según se trate de:

Operaciones exteriores

Deben considerarse a partir de la distinción que, a efectos del IVA, se produce entre las operaciones realizadas entre países comunitarios, que se denominan operaciones comunitarias, y las realizadas con países no comunitarios.

Entregas o adquisiciones intracomunitarias

Cuando se trate de operaciones con países comunitarios, se estará hablando de entregas o adquisiciones intracomunitarias. Las entregas intracomunitarias están exentas de IVA, por lo que en la factura que se emite para justificarlas no hay que repercutir dicho impuesto. Se considera entrega intracomunitaria a la venta de bienes o prestaciones de servicios a países comunitarios. Además, están las adquisiciones intracomunitarias, es decir, la compra de bienes o la adquisición de servicios a países comunitarios. Estas operaciones sí están sujetas al IVA, ya que, aunque en el país de origen la operación está exenta, en el país de destino está gravada.

Para estas últimas operaciones, es decir, las adquisiciones intracomunitarias en el país de destino, existe un mecanismo de autoliquidación: la operación en cuestión se registra en la contabilidad con una cuota de IVA soportado y otra por igual importe de IVA repercutido, lo que implica que el efecto final sea neutral para la empresa.

Las operaciones con países no comunitarios se denominan:

Exportaciones: las exportaciones son las entregas a países no comunitarios, que están exentas de IVA.

Importaciones: de bienes implican el pago del IVA a su llegada a la aduana, pero las importaciones de servicios, que se consideran realizadas en el estado destinatario, suponen la autoliquidación del IVA correspondiente, al igual que en el caso de las adquisiciones intracomunitarias.

2. Tipos de IVA vigentes en España

Se denomina tipo al porcentaje que se aplica sobre la base imponible para calcular la cuota del impuesto.

En la legislación vigente se reconocen tres tipos de IVA:

  • El tipo impositivo general, del 21%.

  • El tipo impositivo reducido, del 10%.

  • Otro tipo impositivo reducido del 4%, conocido como superreducido.

Como norma general, a las operaciones comerciales se aplica el tipo general, pero la ley reconoce una serie de excepciones en las que se aplican los tipos reducidos.

Se aplica el tipo reducido del 10% en las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los bienes y servicios que aparecen a continuación.

Tipo reducido del 10%

Bienes

Sustancias o productos susceptibles de ser utilizados para la nutrición humana o animal

Algunos bienes que pueden ser utilizados en actividades agrícolas, forestales o ganaderas

Agua apta para la alimentación, humana y animal, y para el riego

Medicamentos de uso animal

Aparatos y productos cuya utilización ayude a suplir deficiencias físicas o a prevenir y curar determinadas dolencias humanas y animales

Edificios, o partes de ellos, susceptibles de ser utilizados como vivienda

Productos de origen vegetal que se utilizan para obtener plantas vivas

Servicios

Transporte de viajeros

Servicios de hotelería y restauración

Servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines

Entrada a bibliotecas, museos, pinacotecas y galerías de arte

Espectáculos deportivos

Exposiciones y ferias comerciales

Ejecuciones de obra de restauración de viviendas. Se aporten o no materiales, se tienen que cumplir los siguientes requisitos:


  • Son consecuencia de contratos formalizados directamente entre el promotor y el contratista

  • Tienen por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes destinadas a vivienda

Arrendamiento con opción de compra de edificios destinados a vivienda

Se aplica el tipo reducido o superreducido del 4% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes y servicios como los expuestos a continuación.

Tipo reducido del 4%

Bienes

Alimentos básicos: pan común, harina, leche, queso, huevos, fruta, verdura, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales

Libros, periódicos y revistas que no solo contengan publicidad

Álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo

Medicamentos para uso humano

Vehículos para personas con movilidad reducida

Sillas de ruedas para personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33% a las que haya sido reconocido el derecho

Prótesis para personas con discapacidad

Viviendas de protección oficial entregadas por el promotor

Servicios

Servicios de reparación de vehículos para personas con movilidad reducida

Arrendamiento con opción de compra de viviendas protegidas

Servicios de teleasistencia y ayuda a domicilio que no estén exentos

Se aplica el tipo reducido o superreducido del 4% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes y servicios como los expuestos a continuación.



    1. Contabilización del IVA



Cualquier empresario o profesional debe plantearse la aplicación del impuesto durante del desarrollo de su actividad económica tanto al comprar como al vender bienes o servicios.

Al vender bienes o prestar servicios está obligado a repercutir a sus clientes la cuota de IVA que corresponda y a ingresar el importe en la Agencia Tributaria. Al adquirir bienes o recibir prestaciones de servicios va a soportar el pago de unas cuotas que podrá deducir del IVA repercutido a sus clientes, operación que se lleva a cabo al realizar la liquidación periódica del impuesto, ya sea trimestral o mensual.

La cuota resultante de IVA se calcula aplicando el tipo impositivo correspondiente a la base imponible; la base imponible es el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto, procedente del destinatario de las mismas. En la factura correspondiente a una transacción mercantil tienen que aparecer dos cantidades:



  • La base imponible.

  • La cuota de IVA correspondiente

El IVA repercutido es la cuota de IVA de la factura que la empresa emite tras realizar una entrega de bienes o una prestación de servicios.

El IVA soportado es la cuota de IVA de la factura que la empresa receptora o destinataria recibe por la entrega de bienes o la prestación de servicios.

La empresa puede deducir la cuota del IVA soportado cuando la empresa receptora realice una actividad bajo el régimen general del impuesto; tras la deducción, se producirá la detracción en la liquidación del impuesto. Sin embargo, las operaciones exentas de IVA no son deducibles, por lo que la cuota de IVA soportado incrementará el precio de adquisición del bien o servicio recibido y un mayor gasto para la empresa.

A nivel contable, es necesario señalar que la legislación sobre el IVA establece que es necesario llevar una serie de libros auxiliares, cuyo contenido, debe coincidir con el contenido de los libros mayores.



Estos libros son:

  • Libro registro de facturas expedidas (IVA repercutido).

  • Libro registro de facturas recibidas (IVA soportado).

  • Libro registro de bienes de inversión (IVA soportado).

  • Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

  • Ciertos libros registro especiales como: el de bienes usados, objetos de arte, régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, régimen simplificado, servicios prestados por vía electrónica.



3.1. IVA soportado

El IVA soportado es la cuota de IVA que el destinatario paga al adquirir un bien o al recibir la prestación de un servicio.

La correcta gestión del IVA soportado deducible requiere cumplir una serie de condiciones, ya que para que una cuota de IVA soportado se considere deducible, debe cumplir ciertos requisitos:

Vinculación

Supone que la operación susceptible de deducir el IVA soportado debe estar vinculada con la actividad empresarial y ser consecuencia directa del desarrollo de la actividad económica del empresario o profesional, es decir, el gasto debe ser necesario para la obtención de ingresos.

Justificación

El gasto realizado, junto con su cuota de IVA, debe estar debidamente justificado por soportes documentales, lo que quiere decir que se es necesario estar en posesión de la factura recibida, emitida por la empresa que ha vendido el bien o prestado el servicio. En la factura deben aparecer la base imponible y el impuesto debidamente desglosados.

El IVA soportado de un tique no es deducible, ya que un no se considera documento mercantil.

Registro contable

La operación debe estar registrada en la contabilidad de la empresa, es decir, las facturas recibidas por la empresa deben estar registradas en el libro correspondiente, de forma que el IVA registrado en un período determinado coincida con el IVA soportado declarado en la correspondiente autoliquidación. Por tanto, la información contable tiene que coincidir con la información fiscal, pues buena parte de la información que la empresa utiliza para elaborar las liquidaciones fiscales se extrae de la contabilidad.

El IVA soportado debe deducirse en los cuatro años siguientes a la fecha de emisión de la factura en cuestión; si no se pierde el derecho de deducción.



El registro contable del IVA soportado deducible se registra en el libro diario de la factura que le corresponde mediante el siguiente asiento:

La cuenta de gasto puede corresponder a diferentes cuentas, como la 600, que se refiere a la compra de mercaderías, cualquiera del subgrupo 62, que se corresponde con la recepción de servicios, etc.

La cuenta de abono puede ser la 400 Proveedores o la 410 Acreedores por prestaciones de servicios.

En cualquier caso, será necesario representar la obligación de pago, que tiene que incluir la base imponible del impuesto más la cuota de IVA.

Tras realizar el asiento en el libro diario se traspasarán las anotaciones a los libros mayores correspondientes. En el caso del IVA soportado se realiza en el debe de la cuenta 472, lo que quiere decir que la cuenta de Hacienda Pública IVA Soportado es de naturaleza deudora.

Además de contabilizar las facturas recibidas en la empresa por las compras y gastos realizados, hay que registrarlas en el libro registro de facturas recibidas, que contiene la siguiente información organizada en columnas:



Nº de recepción

Fecha de expedición

Fecha de realización operaciones

Apellidos, nombre y razón social o denominación completa del obligado a expedir

NIF del obligado a expedir

Base imponible (art. 78 y 79)

Tipo

Cuota



El libro registro de facturas recibidas debe ser llevado obligatoriamente; en él, los empresarios y profesionales deben registrar todas las facturas recibidas y los justificantes contables; además, estos deben conservarse durante el periodo establecido legalmente que, por norma general es de cuatro años. En el caso de facturas de compra de elementos de inmovilizados, la documentación debe conservarse durante el tiempo que se tarde en amortizar los elementos.

La adquisición de bienes de inversión rige de manera especial en el IVA soportado deducible; los bienes de inversión son elementos de inmovilizado o activo no corriente que pasan a formar parte del proceso productivo de la empresa y cuya duración se presupone superior a un año. Estas adquisiciones deben reflejarse en un libro contable específico: el libro registro de bienes de inversión, que están obligados a llevar los sujetos pasivos de IVA que realicen adquisiciones de bienes de inversión para que puedan regularizar las deducciones en un futuro. Esta información se precisa en los artículos 107 a 110 de la Ley del IVA

La cuota de IVA soportado no se deduce en función de la vida útil de un elemento adquirido, sino que se realiza inmediatamente, en el período impositivo correspondiente. Sin embargo, estas deducciones deben realizarse si se producen circunstancias que alteren las iniciales.



El registro contable en el libro diario de la adquisición de un bien de inversión será:

Un agente comercial adquiere un vehículo para su trabajo y deduce el 100% de la cuota de IVA soportado. A los dos años, deja de desarrollar esta actividad económica y el vehículo lo destina a uso personal, lo que implica que tendrá que regularizar el importe de la cuota que se dedujo en su día y modificar el porcentaje deducible, que se calculará en función de los años durante los que ha utilizado el vehículo en su actividad profesional.

En el libro de bienes de inversión se reflejará la siguiente información: relación de los bienes adquiridos de forma individual, nunca agrupados, ya que cada uno de ellos tendrá sus características propias en lo que se refiere a vida útil, precio de adquisición, etc. También deben incluirse los datos necesarios para poder identificar la factura o el documento que justifique la adquisición del bien, así como la fecha de comienzo de uso.

Si fuera necesario regularizar, se hará constar la prorrata anual definitiva, es decir, el porcentaje a deducir tras dejar de utilizarse en el proceso productivo antes de la fecha prevista al practicar la deducción, y la regularización anual de las deducciones. También se anotará la baja del bien cuando se produzca su entrega o cese en la actividad empresarial.

Los datos a reflejar en el libro de bienes de inversión son: bienes individualizados, factura justificativa de la compra y fecha en que comenzó a utilizarse.

3.2. IVA repercutido

El IVA repercutido es el devengado, es decir, el que la empresa cobra a sus clientes al entregarles bienes o prestarles los servicios contratados.

La gestión del IVA repercutido es más simple que la del soportado, pues los requisitos implicados son muy pocos:

Solo hay que emitir la factura correspondiente una vez realizada la transacción mercantil con el cliente, ya sea una entrega de bienes o una prestación de servicios.

En la factura emitida se deben reflejar la base imponible, es decir, el importe de la venta realizada y la cuota de IVA repercutido correspondiente, es decir, el porcentaje a aplicar sobre la base imponible.

Registro contable del IVA repercutido

Para realizar el registro contable del IVA repercutido se va a contabilizar realizando en el libro Diario el siguiente asiento:



La cuenta de abono, la de ingresos, puede corresponder a la cuenta 700 Venta de mercaderías o a la 705 Prestación de servicios. Normalmente, la cuenta de cargo va a corresponder a clientes, aunque también puede tratarse de una 440 Deudores. En cualquier caso, representará el derecho de cobro surgido de una venta que incluirá la base imponible del impuesto más la cuota de IVA.

Después de realizar el asiento en el libro diario, se traspasarán las anotaciones a los libros mayores correspondientes. En el caso de la cuenta 477 IVA repercutido, las anotaciones se registrarán en el haber, por lo que la cuenta 477 Hacienda Pública IVA Repercutido es de naturaleza acreedora.

Además de realizar el registro contable de las facturas emitidas por la empresa que se refieran a las ventas realizadas, deben registrarse también en el libro registro de facturas emitidas, que contiene la siguiente información organizada en columnas.



Fecha de expedición

Fecha de la operación

Apellidos, nombre, razón social o denominación completa del destinatario

NIF del destinatario

Bien de inversión

Tipo

Al repercutir el IVA, el empresario o profesional actúa como un mero recaudador de la Hacienda Pública, ya que se limita a cobrar el importe de un tributo para, posteriormente, ingresarlo en el tesoro público.

3.3. IVA soportado no deducible

El IVA soportado no deducible es la cuota de IVA soportado por empresas que, por el régimen de IVA al que están sujetas, no es susceptible de deducción. En estos casos la cuota de IVA soportado se considera un mayor gasto.



Cuando una empresa no puede deducir el IVA soportado, la cuota en cuestión pasará a formar parte del precio de adquisición del bien o servicio y contablemente se incluirá en la misma cuenta de inversión del grupo 2 o gasto del grupo 6 en la que se registre el bien adquirido.

Como ya se ha señalado, para que el IVA soportado sea deducible se tienen que cumplir una serie de requisitos; si se incumplen o si la empresa realiza una actividad no sujeta al pago del IVA, como ocurre en las agencias de seguros, la empresa no puede deducir la cuota de IVA soportado.

Una empresa dedicada al reparto de paquetería adquiere un vehículo por importe de 15000,00€, IVA no incluido. Por motivos que se desconocen, la factura se extravía y no es posible conseguirla de nuevo, por lo que la empresa no puede deducir la cuota de IVA soportado en la compra del vehículo porque se incumple uno de los requisitos necesarios. En este caso, el precio de adquisición del vehículo será de 15.000,00€ más el IVA correspondiente, que asciende a 3150,00€; el precio total, por tanto, es de 18.150,00€, que se registrarán en la cuenta 218 Elementos de transporte mediante el correspondiente cargo.

Sin embargo, si esta situación se produjera en una agencia de seguros cuya actividad no está sujeta al pago del IVA, el tratamiento contable y fiscal del IVA soportado será el mismo que en el caso de la agencia de transportes, que sí liquidaba IVA, aunque esta empresa sí conserve la factura.

El asiento de esta operación contable en el libro diario es:

El IVA soportado no deducible se anota en el libro registro de facturas recibidas añadiendo una columna para el IVA no deducible. Cuando se vaya a extraer del libro la información necesaria para realizar la liquidación del IVA, habrá que tener en cuenta que el IVA no deducible no se refleja en ella.

En la legislación vigente se reconocen tres tipos de IVA: 21%, 10% y 4%.

La cuota resultante de IVA se calcula aplicando el tipo impositivo correspondiente a la base imponible; la base imponible es el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto, procedente del destinatario de las mismas.



El IVA repercutido es la cuota de IVA de la factura que la empresa emite tras realizar una entrega de bienes o una prestación de servicios.

El IVA soportado es la cuota de IVA de la factura que la empresa receptora o destinataria recibe por la entrega de bienes o la prestación de servicios.

Los libros auxiliares son: libro registro de facturas expedidas (IVA repercutido), libro registro de facturas recibidas (IVA soportado), libro registro de bienes de inversión (IVA soportado), libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y ciertos libros registro especiales como: el de bienes usados, objetos de arte, régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, régimen simplificado, servicios prestados por vía electrónica.

La correcta gestión del IVA soportado deducible requiere cumplir una serie de requisitos que son vinculación, justificación y registro contable.

El libro registro de facturas recibidas debe ser llevado obligatoriamente.

La adquisición de bienes de inversión debe reflejarse en el libro registro de bienes de inversión.

El IVA soportado no deducible es la cuota de IVA soportado por empresas que, por el régimen de IVA al que están sujetas, no es susceptible de deducción. En estos casos la cuota de IVA soportado se considera un mayor gasto.

4. El IVA en operaciones intracomunitarias

Concepto clave

Las operaciones intracomunitarias son las transacciones mercantiles realizadas entre empresarios de países miembros de la Unión Europea.

Las entregas intracomunitarias son las ventas que las empresas de un país comunitario realizan a empresas de países comunitarios distintos del país donde está ubicada la empresa vendedora; estas operaciones están exentas de IVA, pero las adquisiciones intracomunitarias tributan en destino.

Las Entregas Intracomunitarias de Bienes (EIB) son entregas de bienes enviados desde el territorio de aplicación del impuesto con destino a otro estado miembro del territorio comunitario; estas operaciones están exentas de IVA.

Las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB) están reguladas por el artículo 15 de la Ley del IVA, donde se señala que son operaciones sujetas pero que tributan en el país de destino y, por tanto, constituyen un hecho imponible que se define por la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales transportados desde otro estado miembro y con destino a un adquirente que tiene que ser empresario o profesional.

4.1. Identificar facturas con IVA intracomunitario

El IVA intracomunitario, como tal, nunca va a aparecer en una factura, ya que en el caso de las adquisiciones la factura que se recibe ha sido emitida por una empresa que pertenece a un país comunitario y, por tanto, se emite sin IVA porque el impuesto se liquida en España a su recepción.

En el caso de las entregas de bienes intracomunitarios, la operación está exenta, por lo que la factura se emite sin IVA. Dado que las facturas intracomunitarias se emitirán siempre sin IVA, este criterio permite identificarlas.

Es muy importante señalar que en estas facturas debe reflejarse un dato que justifica que se trata de una operación intracomunitaria:

Emitir y recibir facturas sin IVA.

El Número de Operador Intracomunitario (NOI).

La obtención del NOI se obtiene después de que la empresa solicite su inclusión en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) a la Agencia Tributaria.

El censo VIES (VAT Information Exchange System) es un registro de todos los sujetos o empresas autorizados a realizar operaciones intracomunitarias; la inscripción en este censo es automática y se produce cuando una empresa se da de alta como operador intracomunitario en el ROI.

Un requisito imprescindible para cualquier empresario o profesional que quiera realizar operaciones intracomunitarias.

Emitir y recibir facturas sin IVA.

Consideraciones

Cuando una empresa necesita comprobar si un futuro cliente o proveedor dispone de autorización para realizar operaciones intracomunitarias puede acceder a esta base de datos a través de la web de la Agencia Tributaria y realizar la consulta siguiendo la ruta: Sede Electrónica\Procedimientos, Servicios y Trámites (Información y Registro) \Otros servicios \VIES.

En las operaciones de AIB es necesario facilitar a la empresa emisora el NOI para que la empresa vendedora pueda emitir la factura sin IVA. A su llegada, la empresa destinataria tendrá que autorrepercutir el IVA y, en su caso, deducirlo. Si una empresa no está inscrita en el ROI, la empresa vendedora emitirá una factura con el IVA que corresponda en su país.

En las operaciones de EIB, la empresa que vende un bien o servicio a otro país del territorio comunitario debe estar inscrita en el ROI y asegurarse de que el cliente también lo está para poder emitir una factura sin IVA. Si un cliente no dispone de NOI, la factura se emitirá con IVA, como en el caso de las operaciones interiores.

4.2. Contabilización

Existen dos situaciones en las que es posible encontrar facturas intracomunitarias:

La compra y la venta, pero en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias solo se registrarán el envío y la recepción de bienes para la realización de informes periciales o trabajos.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las transferencias de bienes de la empresa procedentes de otro estado miembro.

Para que se pueda proceder a realizar esto, es necesario que las operaciones realizadas se produzcan entre empresas dadas de alta en el ROI.

En las operaciones AIB, que consisten en la adquisición de mercancía a una empresa ubicada en territorio comunitario distinto del de la empresa adquisidora, se recibirá una factura sin IVA que se contabiliza de la siguiente forma:



El registro del IVA soportado de una operación AIB en el libro auxiliar debe incluir, organizados en columnas, los siguientes datos:

Plazo

Operación y fecha

Bien objeto de intercambio

Nº factura adquisición

Remitente o destinatario

NIF-IVA (Nº de operador intracomunitario)

Estado miembro
Origen
Destino


En las operaciones EIB, que consisten en la venta de mercancía a una empresa cliente ubicada en otro país intracomunitario, habrá emitir una factura sin IVA que se contabilizará de la siguiente forma:



Las operaciones EIB no se registran en el libro registro de IVA de determinadas operaciones intracomunitarias, ya que no aparecen en el artículo 66 de la Ley del IVA.

Las operaciones intracomunitarias son las transacciones mercantiles realizadas entre empresarios de países miembros de la Unión Europea.

En las facturas debe reflejarse un dato que justifica que se trata de una operación intracomunitaria (NOI).

En las operaciones AIB, que consisten en la adquisición de mercancía a una empresa ubicada en territorio comunitario distinto del de la empresa adquisidora, se recibirá una factura sin IVA.

En las operaciones EIB, que consisten en la venta de mercancía a una empresa cliente ubicada en otro país intracomunitario, habrá emitir una factura sin IVA.



  1. Liquidación del impuesto

Las actividades realizadas por el sujeto pasivo se reflejan en los libros registro señalados, de los que se extrae la información que el sujeto necesitará para elaborar y presentar la autoliquidación por IVA a que está obligado, de forma periódica, mensual o trimestral. La autoliquidación es única por período, aunque se realicen varias actividades.

El período de liquidación es el tiempo que comprende cada autoliquidación.

Por norma general, las autoliquidaciones por IVA son trimestrales; presentan autoliquidación mensual las empresas inscritas en el registro de devolución mensual y las que aplican el régimen especial de grandes empresas.

Sea cual sea la modalidad, la técnica de liquidación es la misma, por lo que en los apartados siguientes se hablará de períodos trimestrales para la exposición de la liquidación.

5.1. Plazos de declaración-liquidación

El sujeto pasivo está obligado a presentar autoliquidaciones periódicas incluso en los períodos en que no existan cuotas devengadas ni cuotas soportadas a deducir.

El modelo general a presentar es el modelo 303 y los plazos de declaración – liquidación que establece la ley son los siguientes:



Períodos y plazos para la liquidación del IVA

Trimestre

Plazo de presentación

Primer trimestre (1 de enero-31 de marzo)

1 al 20 de abril

Segundo trimestre (1 de abril-30 de junio)

1 al 20 de julio

Tercer trimestre (1 de julio-30 de septiembre)

1 al 20 de octubre

Cuarto trimestre (1 de octubre-31 de diciembre)

1 al 30 de enero

El modelo 303 es el formulario que se utiliza para presentar la autoliquidación trimestral de IVA cuando la empresa tributa por este impuesto en régimen general. Puede obtenerse en las delegaciones de la Agencia Tributaria, pero también puede generarse automáticamente a través de la sede electrónica del mismo organismo accediendo al apartado Declaraciones, modelos y formularios.

Con la autoliquidación del último trimestre natural se presentará un resumen anual que debe contener la información presentada en las autoliquidaciones trimestrales de forma desglosada según el modelo 390.

El modelo 390 es el formulario que se utiliza para presentar el resumen anual del IVA que se ha autoliquidado en los cuatro trimestres del año. En él se desglosan las diferentes bases y tipos aplicados, tanto en compras como en ventas. Puede obtenerse en las delegaciones de la Agencia Tributaria, pero también puede generarse automáticamente a través de la sede electrónica del mismo organismo accediendo al apartado Declaraciones, modelos y formularios.

5.2. Explicar cómo se realiza una liquidación del IVA

Para realizar la liquidación del impuesto es necesario recurrir a la información que se refiera a compras, ventas, adquisiciones y entregas intracomunitarias, importaciones y exportaciones que está registrada en los libros auxiliares.

Del libro registro de facturas emitidas se obtiene la base imponible y la cuota de IVA devengado, que la compone el IVA repercutido a los clientes cuando se realicen ventas facturadas, es decir, operaciones interiores, más el IVA autorrepercutido cuando se realicen adquisiciones de bienes intracomunitarias.

Del libro registro de facturas recibidas se obtiene la base imponible y la cuota de IVA soportado; en la cuota de IVA soportado se reflejan las cantidades de IVA que se pagan al comprar mercancía a proveedores y recibir servicios, es decir, las cantidades de IVA que se pagan por las operaciones interiores y el IVA deducible de las adquisiciones de bienes intracomunitarias

De la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado se obtiene el resultado de la liquidación del IVA, que puede ser positivo o negativo. Si es positivo, el importe obtenido es la cantidad a pagar y si es negativo, es posible compensarlo con resultados positivos de trimestres posteriores durante los cuatro años siguientes, pero también se puede solicitar su devolución en el último trimestre del año.

5.3. Realizar con ejemplos prácticos una liquidación del modelo empleado para pymes

Del libro registro de facturas emitidas se obtienen los siguientes datos relativos al primer trimestre del año:

Importe total bases imponibles: 5000,00.

Cuota IVA 21%: 1050,00.

Del libro registro de facturas recibidas se extraen los siguientes datos:

Importe total de bases imponibles: 1500,00.

Cuota IVA 21%: 210,00.

Cuota IVA 10%: 50,00.

La liquidación correspondiente a estos datos se realiza por diferencia entre las cuotas de IVA devengado y soportado. El cálculo sería:

Para ampliar esta información consulta el siguiente documento 1.LiquidacionOficialIVA1T.pdf.

En dicho documento se muestra la liquidación realizada según el modelo oficial.

Si fuera necesario compensar una cuota de IVA de períodos anteriores por importe de 600,00 €, la cantidad se restaría de la diferencia obtenida, con lo que el importe final a pagar serían 790,00 – 600,00 = 190,00 euros.



El período de liquidación es el tiempo que comprende cada autoliquidación.

El modelo general a presentar es el modelo 303.

De la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado se obtiene el resultado de la liquidación del IVA, que puede ser positivo o negativo. Si es positivo, el importe obtenido es la cantidad a pagar y si es negativo, es posible compensarlo con resultados positivos de trimestres posteriores durante los cuatro años siguientes, pero también se puede solicitar su devolución en el último trimestre del año.

Resumen

En esta unidad didáctica se ha aprendido que las operaciones y servicios que presta una empresa no siempre están sujetas al pago del IVA, pues también existen operaciones no sujetas y exentas. Una operación estará sujeta al IVA cuando la entrega la realice un profesional o empresario, cuando sea consecuencia del desarrollo de su actividad económica y cuando implique una contraprestación.

Debemos tener en cuenta que en España existen diferentes tipos de IVA: el general, del 21%, el reducido del 10% y el superreducido del 4%. Asimismo, para llevar a cabo la contabilización de IVA en los libros auxiliares habrá que saber si se trata de IVA soportado o repercutido, ya que cada uno de ellos aparecerá de una manera diferente en la contabilidad.

Por último, en las operaciones intracomunitarias se produce una gestión específica del IVA. Cuando las empresas que intervienen en la operación comercial pertenecen al ROI, será posible emitir facturas sin IVA. También existen unos plazos determinados para realizar la liquidación del IVA trimestral de las empresas que deben hacerse según unos modelos determinados que proporciona la Agencia Tributaria.