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Lección UNO

Hecho imponible, operaciones gravadas por el impuesto


1. Naturaleza del impuesto y ámbito de aplicación

2. Práctica del impuesto

3. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

4. Adquisición intracomunitarias de bienes

5. Importaciones de bienes

6. Concepto de empresario o profesional

En el presente capítulo se realiza una presentación general de las operaciones sujetas al IVA, con el objetivo de que se tenga un conocimiento previo del funcionamiento del Impuesto y de la manera como son definidos los sujetos pasivos y las actividades de estos sobre las que recae el tributo.

Se estudian, por tanto, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, el concepto de empresario y profesional, así como determinadas operaciones de cierta complejidad cuyo conocimiento es, sin embargo, muy relevante de cara a una mejor comprensión del IVA.

1. Naturaleza del impuesto y ámbito de aplicación

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en la normativa que lo regula, las siguientes operaciones:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales.

b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes .

c) Las importaciones de bienes .

La naturaleza indirecta del IVA se manifiesta tanto desde un punto de vista económico como jurídico. En el primero porque, como se ha indicado, el IVA grava una manifestación indirecta de capacidad económica como es el consumo. Jurídicamente, el IVA es un impuesto indirecto porque está previsto legalmente el mecanismo de la repercusión de la carga del impuesto al destinatario de la operación gravado por el mismo.

En cuanto a la normativa aplicable, la Ley que establece el tributo es la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA). Su desarrollo reglamentario se contiene en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA). El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, entendiendo como tal el configurado por la península y las Islas Baleares . En consecuencia, el Impuesto no es exigible en Canarias, Ceuta y Melilla. Respecto de los territorios forales (País Vasco y Navarra), es necesario precisar que en tales casos resulta de aplicación los regímenes de Concierto y Convenio respectivamente. En estos supuestos, el factor esencial a determinar es el consistente en definir en qué territorio debe proceder a tributarse por las operaciones realizadas, pudiendo darse dos supuestos posibles:

— Tributación en territorio común.

— Tributación en territorio foral.

A efectos de este Impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco, con la Isla de Man y con las zonas de soberanía del Reino Unido en Akrotiri y Dhekelia tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia, el Reino Unido y Chipre. Si el volumen de operaciones realizadas en el año anterior ha sido inferior a 7.000.000 € , se tributará exclusivamente en el territorio donde esté situado el domicilio fiscal. Por consiguiente, en este supuesto no será relevante el lugar donde se hayan realizado las operaciones en cuestión.

⇒ Ejemplo


La empresa C, domiciliada fiscalmente en Tarragona, prestó el año anterior servicios desde una sucursal situada en Álava a determinadas empresas de esta provincia por importe de 1.200.000 € . En el resto del territorio común, prestó servicios desde su sede de Tarragona y sus sucursales de Valencia y Santander, por importe de 900.000 € .

Dado que el volumen de operaciones no ha superado la cuantía de 7.000.000 € , tributará exclusivamente en la Delegación de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, es decir, Tarragona.

Por el contrario, cuando se haya superado la indicada cifra de 7.000.000 € , se tributará en cada una de las Haciendas (la estatal y la foral) en la proporción que representen las operaciones efectuadas en cada uno de los territorios respecto de la totalidad realizadas.

⇒ Ejemplo.
La misma entidad del ejemplo anterior prestó servicios localizados en Álava por importe de 4.100.000 € , en Navarra por importe de 300.000 € y en el resto del territorio común por cuantía de 3.600.000 € .

En este caso se produce una tributación tanto a las Haciendas forales como a la estatal

Dado que el volumen de facturación alcanzó los 8.000.000 € , se hará:

3.600.000/8.000.000 x 100 = 45%, que es el porcentaje de tributación del territorio común.

4.100.000/8.000.000 x 100 = 51,25%, que es el porcentaje de tributación que corresponde a la Hacienda foral alavesa.

300.000/8.000.000 x 100 = 3,75%, que es el porcentaje correspondiente a la Hacienda navarra.

Los porcentajes indicados se aplicarán sobre el resultado de la liquidación.

 

2. Práctica del impuesto

Sin perjuicio del desarrollo posterior, es conveniente tener delimitadas desde un principio las líneas básicas de funcionamiento del IVA. Para ello, ha de precisarse que el tributo gira alrededor de dos conceptos: el IVA soportado y el IVA devengado o repercutido . La realización del hecho imponible del IVA por un sujeto pasivo (por ejemplo, la venta de materias primas por un empresario, la asistencia prestada por un abogado, o el inmueble vendido por un promotor) conlleva la necesidad de repercutir el impuesto sobre el destinatario de la operación gravada.

Para quien realiza la operación (y por tanto repercute el tributo) existe lo que se ha denominado IVA devengado o repercutido, mientras que para el destinatario exista el llamado IVA soportado. Si este destinatario es un consumidor final, soportará el Impuesto sin ninguna otra especialidad. Por el contrario, si es un empresario o profesional que realiza operaciones sobre las que él, a su vez, repercute el IVA, entonces podrá deducir o restar del IVA repercutido el IVA que ha soportado. En ese caso, se habla de IVA soportado deducible.

⇒ Ejemplo.


Empresario A vende a empresario B. Importe: 6.000.

A repercute a B una cuantía de 1.260 en concepto de IVA.

IVA repercutido por A: 1.080. IVA soportado por B: 1.260.

Seguidamente, B vende al empresario C. Importe: 9.000.

Se tendrá entonces: IVA repercutido por B (21% sobre 9.000): 1.890.

IVA soportado por C: 1.620.

El empresario B ingresará en la Hacienda Pública la diferencia de 1.890- 1.260, es decir, el IVA que repercutió menos el que soportó.

 

3. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Estas operaciones configuran el primer tipo de hechos imponibles que se han enumerado previamente. De forma concreta, el art. 4 de la LIVA establece que están sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Desagregando los elementos que se han indicado, es necesario por tanto que concurran las siguientes características:

a) La operación debe realizarse en el ámbito de aplicación del impuesto que, como se ha precisado, comprende únicamente la península e Islas Baleares .

⇒ Ejemplo.


Un arquitecto domiciliado en Galicia, con despacho profesional en A Coruña y en La Habana, factura a sus clientes de uno y otro lugar los estudios técnicos que ha realizado. Sólo debe repercutir IVA sobre los clientes de su despacho en Galicia.

b) La operación debe realizarse por empresarios o profesionales .

⇒ Ejemplo.


El particular A vende al particular B su vivienda. La operación no está sujeta al IVA, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” (en adelante, ITPO).

El promotor C vende pisos a diferentes compradores, una vez terminada su construcción. En estas operaciones de venta deberán repercutirse los IVA correspondientes, por ser C un empresario o profesional. c) La operación puede ser tanto habitual como ocasional .


⇒ Ejemplo.

El abogado A decide cambiar el mobiliario de su despacho. Por tal motivo, lo vende a un familiar que ha decidido abrir un nuevo bufete. El Sr. A no tiene como actividad habitual la venta de mobiliario. Sin embargo, debe repercutir el Impuesto sobre el familiar. Debe recalcarse que, cuando el abogado A adquirió el citado mobiliario, soportó el IVA propio de esa compra, y pudo entonces deducirlo en su declaración por el citado tributo respecto de sus IVA repercutidos. Esto justifica que en este momento, cuando vende el mobiliario, esté también obligado a repercutir el impuesto.

d) La operación debe realizarse en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional . Se entienden realizadas en el ámbito de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por sociedades mercantiles, cuando tengan la consideración de empresario o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de la actividad, así como los servicios desarrollados por los Registradores de la propiedad en su condición de liquidadores titulares de una oficina liquidadora de Distrito Hipotecario.

⇒ Ejemplo.


La empresaria C, propietaria de un instituto de belleza, es aficionada a la música clásica. Recientemente, ha vendido parte de su colección discográfica. En tal supuesto, dicha operación no es realizada por la Sra. C atendiendo a su actividad empresarial, por lo que no debe repercutirse el IVA, sino el ITPO.

⇒ Ejemplo.


Un abogado decide cerrar su despacho después de muchos años de ejercicio profesional. Por este motivo, vende el mobiliario de su despacho y repercute IVA puesto que aunque realiza la transmisión por cese en la actividad esta operación se considera sujeta a IVA.

⇒ Ejemplo.


El Registro de la Propiedad de un municipio realiza actividades de comprobación de valores en compraventas de inmuebles, realizando las liquidaciones del ITPO correspondientes. Por prestar esta actividad emiten factura a la Administración para que les pague por el servicio prestado. Esta operación estará sujeta a IVA.

En relación con lo anterior, habrá podido observarse que tanto el IVA como el ITPO gravan transmisiones de bienes y derechos, si bien el primero se aplica solamente cuando el transmitente es empresario o profesional . A tal efecto debe señalarse que la LIVA establece que las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no estarán sujetas al concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Sin embargo, existen dos grupos de operaciones que, aun siendo realizadas por empresarios o profesionales, estarán sujetas al ITPO y que son las siguientes:

— Entregas y arrendamientos de bienes inmuebles , así como la constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos , cuando estas operaciones estén exentas del IVA, salvo que se renuncie a esta exención y, por tanto, se repercuta el impuesto.

⇒ Ejemplo.


El empresario C decide vender su nave industrial, que compró hace X años, a otro empresario D. La operación está sujeta al IVA (es una operación en la que el transmitente es empresario), pero exenta del impuesto, tal y como se verá más adelante, al tratarse de la segunda trasmisión de una edificación. Bajo ciertas condiciones que se estudiarán, C puede renunciar a la exención, y entonces repercutir el IVA correspondiente. No obstante, si tal renuncia no se produce, la operación se mantendría exenta de IVA.


En tal supuesto no habrá, sin embargo, ausencia de fiscalidad, sino que D procederá entonces a satisfacer el ITPO.

— Asimismo, debe señalarse que las transmisiones de valores en España, estén o no admitidas a negociación en un mercado secundario oficial, están exentas tanto del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como del IVA .

No obstante, determinadas transmisiones, aun realizadas por empresarios o profesionales, quedan sujetas al citado ITPO en los siguientes casos (art. 108 LMV) :

• Cuando se trate de la transmisión de valores de entidades cuyos activos estén constituidos, al menos en un 50%, por inmuebles situados en territorio nacional, si el adquirente adquiere el control de la entidad.

• Cuando se trate de la transmisión de valores percibidos por la aportación de bienes inmuebles a entidades, siempre que entre la fecha de la aportación y la de la transmisión de los valores no haya transcurrido el plazo de tres años.

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