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.CONTABILIDAD

.anexos

.Pensamiento

Cuando estás feliz, disfrutas la música, pero cuando estás triste, entiendes la letra El carácter no se puede desarrollar con facilidad y tranquilidad. Solo a través de experiencias de prueba y sufrimiento puede el alma ser fortalecida, la ambición inspirada y el éxito asegurado La clave para encontrar la belleza es saber dónde mirar La victoria siempre es posible para la persona que se niega a dejar de luchar y dejarse influir

 

Lección TRES

1. Lugar de realización del hecho imponible

2. Devengo del impuesto

3. Base imponible

4. Sujetos pasivos

5. Repercusión del impuesto y rectificación de cuotas repercutidas

6. Cuota tributaria

En el presente capítulo se pretende estudiar los demás elementos definitorios del IVA,cuya comprensión en esencial para la práctica del impuesto. El lector debe utilizar los ejemplos que acompañan a la teoría para asimilar las ideas principales, sin pretender realizar un esfuerzo memorístico que sería, posteriormente,de inútil aplicación práctica.

Se han evitado también desarrollos numéricos excesivos, dado que los mismos se encuentran en las colecciones de supuestos que se entregan junto con la teoría del curso.

 

1. Lugar de realización del hecho imponible

 

La delimitación del lugar de realización del hecho imponible es fundamental para poder determinar si el mismo se ha producido o no dentro del territorio de aplicación del impuesto (que, como se recordará, coincide con la península e Islas Baleares, quedando fuera, por tanto, Canarias, Ceuta y Melilla). La LIVA diferencia la posibilidad de que la situación se refiera a una entrega de bienes o a una prestación de servicios, y marca criterios concretos para supuestos específicos.

 

1.1. Lugar de realización de las entregas de bienes

 

La entregas de bienes que no son objeto de transporte o expedición se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, están sujetas a éste, cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. En términos convencionales, la expresión “poner a disposición” quiere decir que se ha transmitido plenamente la propiedad del bien al comprador o adquirente.

Específicamente,de acuerdo con el art. 68 de la LIVA,también se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y, por consiguiente, deberá repercutirse el IVA que corresponda, las siguientes operaciones:

a) Entregas de bienes que sí han de ser objeto de expedición o transporte, cuando tal expedición o transporte se inicie en el referido territorio. El hecho de que se entienda realizada en la península o Islas Baleares no quiere decir que la operación no pueda estar exenta, por ejemplo, si luego tiene lugar una exportación de los bienes.

b) Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

c) Entregas de bienes inmuebles que radiquen en el territorio de aplicación del impuesto.

d) Entregas de bienes a pasajero a bordo de un buque, avión o tren, cuando el transporte se ha iniciado en el territorio del IVA español y el lugar de llegada está en otro punto de la Comunidad (hoy, de la Unión). En tales casos, por tanto, se entiende que la entrega se ha realizado en dicho territorio y se aplicaría, por tanto, el IVA Español.

e) Singularmente importante es el denominado “Régimen de las ventas a distancia” entre empresas y consumidores de la Unión Europea, dado el auge que este modelo de actividad empresarial ha experimentado en los últimos años. El problema básico a determinar es qué IVA ha de aplicarse (es decir, si corresponde el español o el de otro Estado de la Unión) cuando el empresario opera en un país y el consumidor final (que es quien pagará el impuesto) se encuentra en otro distinto, siempre en el ámbito de la UE.

En tales casos, y por lo que afecta al IVA español, se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes que han sido expedidas desde otro Estado miembro por el vendedor de los mismos y sean adquiridas en España (excepción hecha de Canarias, Ceuta y Melilla) por particulares cuando:

— Tales bienes no sean medios de transporte nuevos ni bienes sujetos al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

— El importe total, excluido el IVA, de las ventas efectuadas por el vendedor empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino a España, haya excedido durante el año natural precedente de la cuantía de 35.000 €, o bien se haya superado esa cifra a lo largo del año en curso. Esto equivale a precisar que cuando el volumen de ventas a distancia con destino a particulares españoles es muy significativo, la LIVA obliga al empresario vendedor a considerar que tales ventas se realizan plenamente en España y, por tanto, debe aplicar IVA español e ingresar su importe en la Hacienda española. Esta circunstancia es lo que se denomina comúnmente “tributar en destino”.

⇒ Ejemplo.
Una empresa francesa comercializa, mediante ventas a distancia,cintas magnéticas y soportes en CD conteniendo diferentes tipos de música. Sus ventas en España fueron, el año pasado, de 150.000 €. En tal caso, tales ventas se entienden realizadas en España y debe aplicarse el IVA español. Si la facturación de la empresa francesa hubiera sido de 15.000 €, tales ventas se entenderían entonces localizadas en Francia, se aplicaría el IVA francés y el impuesto sería ingresado en la Hacienda francesa por la empresa vendedora.

Adicionalmente,deben hacerse las siguientes puntualizaciones:

— El empresario o profesional vendedor puede optar por tributar de acuerdo con el IVA español aunque no haya superado el límite cuantitativo indicado, con lo que desde el primer momento sus operaciones tributarán en destino. Esta opción, si se efectúa, comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

— El modelo es simétrico para los empresarios y profesionales españoles, es decir, las ventas de bienes que éstos realicen con destino a particulares de la UE no se entenderán realizadas en el territorio del IVA español cuando en el país de destino de los bienes –ya sea durante el año anterior, ya sea durante el año en curso–, dichas ventas hayan excedido del importe indicado, por lo que habrán de tributar según el IVA del Estado donde están los particulares compradores. Los operadores españoles también podrían optar por tributar en destino desde el primer euro, por lo que nunca aplicarían IVA español, sino que siempre se entendería que sus ventas han sido realizadas en el Estado miembro donde están los compradores.

— Téngase en cuenta que los bienes objeto de impuestos especiales (alcohol, tabaco, cerveza e hidrocarburos) tributan siempre en destino, es decir, en el Estado donde residen los particulares que los van a consumir. Por ello, en una venta a distancia de este tipo de productos nunca cabe aplicar el IVA que corresponda al país donde está el vendedor (sea empresario español, alemán o danés) sino el que esté establecido en el país donde reside el consumidor.

f) Las entregas de gas a través del sistema de distribuciónde gas natural o de electricidad se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto siempre que se cumplan determinados requisitos establecidos en el artículo 68.7 LIVA.

 

1.2. Lugar de realización de las prestaciones de servicios

 

Del mismo modo que se ha hecho para las entregas de bienes, es necesario precisar cuándo se entiende que un servicio ha sido realizado en el territorio de aplicación del Impuesto y, por consiguiente, debe gravarse con el IVA vigente en el mismo.

Con carácter general, las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto,el lugar de su domicilio o residencia habitual,se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por excepción de lo dispuesto en el número 2º anterior, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad (hoy, Unión Europea), salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.

b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.

c) Los de publicidad.

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores,expertos contables o fiscales y otros similares,con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 LIVA.

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.

f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20.apartado Uno, números 16º y 18º IVA,incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

h) Los de cesión de personal.

i) El doblaje de películas.

j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad(hoy,Unión Europea),o a cualquierred conectadaa dichas redes, a la red de electricidad,de calefaccióno de refrigeración,y el transporteo distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionadoscon cualesquierade los servicioscomprendidosen esta letra.

l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los serviciosenunciados en este apartado.

A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1º. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicenla gestión y el ejercicio habitual de su actividadempresarialo profesional.

2º. Establecimientopermanente:cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección,sucursales,oficinas,fábricas,talleres, instalaciones,tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción,instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. 3º. Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión,emisión y recepción de señales,textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendola cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.

4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministrode imágenes,texto, informacióny la puesta a disposiciónde bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

5º. Servicios de radiodifusión y televisión:aquellosserviciosconsistentes en el suministro de contenidos de audio y audiovisuales, tales como los programas de radio o de televisión suministrados al público a través de las redes de comunicaciones por un prestador de servicios de comunicación, que actúe bajo su propia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos simultáneamente siguiendo un horario de programación.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.

 

1.2.1. Reglas especiales para la localización de los servicios


Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamientoen establecimientosde hostelería,acampamento y balneario.

2º. Los de transporte que se citan a continuación,por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 LIVA cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.

3º. El acceso a manifestacionesculturales,artísticas, deportivas,científicas,educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestacionestengan lugar efectivamenteen el citado territorio.

4º. Los prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesionalactuando como tal, siempre que éste se encuentre establecidoo tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.

5º. Los de restauración y catering en los siguientes supuestos:

a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad (hoy, Unión Europea), cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.

A los efectos de lo dispuesto en la letra a), se considerará como:

a) Parte de un transportede pasajerosrealizadoen la Comunidad(hoy,Unión Europea): la parte de un transporte de pasajeros que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad (hoy, Unión Europea).

b) Lugar de inicio: el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad(hoy,Unión Europea),incluso después de la última escala fuera de la Comunidad (hoy, Unión Europea).

c) Lugar de llegada: el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad(hoy,Unión Europea),de pasajerosembarcadostambiénen ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.

6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal: a) Los servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga,transbordo, manipulación y servicios similares.

b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizadas sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.

c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.

8º. Los de telecomunicaciones,de radiodifusión y de televisión, cuando el destinatario no sea un empresarioo profesionalactuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.

9º. Los servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte cuando éstos se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio.

A los efectos de lo dispuesto en este número, se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso continuado de medios de transporte durante un período ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.

Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad,pero su utilizacióno explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1º. Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2º. Los de mediaciónen nombre y por cuenta ajena cuyo destinatariosea un empresario o profesional actuando como tal.

3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.

4º. Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones,de radiodifusión y de televisión.

 

1.3. Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes


Finalmente, cabe destacar que para los transportes intracomunitariosde bienes, en el marco del proceso de armonización del IVA, existe un régimen especial. Los transportes intracomunitariosde bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo. Se entenderá por:

a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados Miembros diferentes.

b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.

 

2. Devengo del impuesto


Sin duda, el determinar el momento en que se entiende realizado el hecho imponible presenta una especial relevancia en el ámbito del IVA,dado el amplio elenco de operaciones que pueden plantearse en la realidad. De manera sistemática,de acuerdo con lo que establece la LIVAen sus arts. 75, 76 y 77, puede concretarse lo siguiente:

a) En las entregas de bienes,el IVA se devenga cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente. Con esta expresión, la norma pretende resaltar que se ha producido una transmisión del objeto del transmitente al adquirente, por lo que este puede ya disponer del mismo.

Cuando existe otorgamiento de escritura pública, la puesta a disposición se entiende realizada de acuerdo con la fecha de la escritura.

Puede ocurrir, sin embargo, que la entrega se haya realizado con pacto de reserva de dominio o mediante otras fórmulas como el arrendamiento-venta o los arrendamientoscon cláusula de transferenciade la propiedad vinculante para ambas partes. En tales casos, ciertamente el bien no queda a la plena disposición del adquirente. Por ejemplo, el pacto de reserva de dominio suele conllevar la entrega del bien, pero no de la propiedaddel mismo hasta que se haya satisfechoíntegramente el precio, lo que exigirá que transcurra un cierto tiempo. Del mismo modo, si se ha pactado un arrendamiento con posterior venta garantizada del bien, éste no está desde un principio a la plena disposición del adquirente, pues por el momento no existe nada más que un arrendamiento y no una enajenación.

Para evitar que medianteoperacionescomo las expuestaspueda diferirsela tributación del impuesto artificialmente, la LIVAseñala expresamente que en casos como los planteadosel devengo se produce en el momento en que el bien se ponga en posesión del adquirente.Es decir, no es necesarioque se haya producidouna plena transmisión de la propiedad,sino que basta con el hecho de que ya se hubiese facilitado el objeto en cuestión para que el adquirente pueda empezar a utilizarlo.

⇒ Ejemplo.
La cadena de grandes almacenes DOR S.A. ha vendido a plazos determinados bienes, introduciendo en las cláusulas de este tipo de venta la reserva de la propiedad del bien hasta que el cliente haya pagado totalmente el precio. Sin embargo, el IVA se entiende devengado desde que se entregan los bienes, y debe procederse a su repercusión desde el primer momento.

Conviene precisar que no han de confundirse las operaciones enunciadas con el denominado “leasing” o arrendamiento financiero, pues en este caso existe una opción de compra, pero no una compra garantizada. El leasing tributa en el marco del IVAcomo un arrendamiento,tal y como se señaló en el correspondientecapítulo, y sólo cuando existe compromiso de ejercitar la opción de compra pasa a tener el carácter de entrega de bienes devengándose el impuesto por la cantidad que queda pendiente de pago.

b) En el caso de prestaciones de servicios, el IVAse devengará cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 LIVA,que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores,cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conformea lo dispuestoen el artículo235 del TextoRefundidode la Ley de Contratos del Sector Público.

c) En la transmisión de bienes entre comitente y comisionista que actúa en nombre propio, cuando se trate de una comisióno encargode venta, el impuestose devengará en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los bienes a quien los adquiera.

d) En el mismo supuesto anterior,si la comisión fuese de compra, el IVAse devengaría cuando al comisionista le entregase los bienes el proveedor.

e) En los supuestos de autoconsumo, el Impuesto se devenga cuando se realicen las operaciones gravadas.

f) En los arrendamientos,suministros y, en general, operaciones de tracto sucesivo o continuado, el IVAse devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que corresponda a cada percepción.

⇒ Ejemplo.
En el recibo facturado de la luz, el IVA se entiende devengado cuando, de acuerdo con el contrato de suministro, el cliente deba pagar el precio que corresponde a la luz consumida en ese período.

g) En las entregas de bienes destinados a otros estados miembros, distintas de las señaladas en el número anterior,el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.No obstante,si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

Especialmente relevante es la existencia de posibles pagos anticipados. En el caso de que tenga lugar la existenciade estos últimos,y la operaciónesté sujeta a gravamen, el Impuesto se devenga en el momento del cobro y por los importes percibidos.

⇒ Ejemplo.
Si la empresa A ha cerrado un contrato con la empresa B por la que ésta le enviará el mes que viene una determinada partida de bienes, las cuantías anticipadas que A pueda haber pagado a B deben incluir el IVA correspondiente.

Por su parte, la LIVA añade los criterios de devengo cuando existen adquisiciones intracomunitarias de bienes o importaciones:

— En el supuesto de las adquisiciones intracomunitarias, el IVAse devenga cuando tenga lugar la entrega de los bienes, de acuerdo con los mismos criterios que se han expuesto para las entregas interiores. Cabe destacar que si en estas operaciones existieran pagos anticipados, no se produce, sin embargo, el devengo del Impuesto por ningún concepto.

— En las importaciones, el IVAse devenga en el mismo momento en que se causen los derechos a la importación, de acuerdo con la legislación aduanera.

 

3. Base imponible


La base imponible del IVA está constituida por el importe de la contraprestación que debe satisfacer el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto. De forma específica, dentro de la base imponible deben incluirse los siguientes conceptos, según detalla el art. 78 de la LIVA:

a) Los gastos por conceptos tales como comisiones,transportes, seguros y, en general, cualquier otro crédito o cantidad que deba satisfacerse a quien realice la entrega o preste el servicio. No se incluyen los intereses por aplazamiento en el pago del precio cuando correspondan a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

Recuérdese que entre las operaciones exentas del impuesto se encuentran las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, motivo por el cual los intereses no deben incorporarse a la base del IVA,aunque si se cobran la Ley exige que su importe se haga constar separadamente en la factura (aunque no se repercuta IVA por ellos). No obstante, debe señalarse que en ningún caso se considera como interés la parte de la contraprestación(es decir,de lo que debe abonar el adquirente)que exceda del usualmente aplicado en el mercado para operaciones similares. De esta manera se evita que parte del precio pueda disfrazarse de intereses para repercutir así una cuantía de IVA inferior a la que sería correcta.

b) Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuestolas subvencionesestablecidasen función del número de unidadesentregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación,que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia,sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

⇒ Ejemplo.
Una empresa recibe una subvención que le permite vender su producto a 12,02 € la unidad. La cuantía de la subvención es de 1,80 € por unidad. En consecuencia la base imponible será:

Precio del bien + Subvención = 13,82 €.

El IVA deberá repercutirse, necesariamente, sobre la citada base.

c) Los tributos y gravámenesque recaigan sobre las operaciones.Esta mención incluye expresamente los impuestos especiales, con excepción del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

d) Las percepciones retenidas con arreglo a Derecho por quien estaba obligado a realizar las operaciones (es decir, quien debía realizar la entrega del bien o la prestación del servicio), cuando se produce una resolución de las citadas operaciones. El supuesto hace referencia al posible acuerdo al que suelen llegar las partes en determinados contratos que permiten al vendedor retener las cuantías que, en su caso, pudiera haber satisfecho el comprador, cuando finalmente la operación no se consuma. En estos supuestos, el vendedor (aunque la operación puede no haber concluido según lo inicialmente pactado) debe repercutir IVA sobre las cantidades que, satisfechas por el comprador, no han de ser devueltas a éste y pueden, por tanto, quedar retenidas.

e) El importede los envases y de los embalajes también forma parte de la base imponible del IVA.

f) Finalmente, también deben computarse, en su caso, las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones como contraprestación total o parcial de las mismas.

⇒ Ejemplo.
La empresa CER S.A. debe satisfacer a su proveedor un importe de 24.000 €.

Adicionalmente, se hará también cargo de unas deudas que éste tiene pendiente con una entidad financiera por importe de 6.000 €.

En tal supuesto, la base imponible sumará un total de 30.000 €.

Asimismo,junto a lo anterior debe tenerse en cuenta que no forman parte de la base imponible: a) Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones distintas de las indicadas anteriormente,cuando no constituyan contraprestación.

b) Los descuentos y bonificaciones cuando se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice.

c) Tampoco debe repercutirse IVAsobre los suplidos, es decir, las cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo.

d) Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.

Finalmente,debe tenerse en cuenta que si no se repercute expresa y separadamenteel IVAen la factura o documento equivalente, se entiende que la contraprestación no ha incluido este impuesto. Esta regla sólo dejará de aplicarse en los supuestos en que la repercusión expresa no sea obligatoria (por ejemplo, cuando se pueda expedir un ticket) o en los supuestos contemplados en la letra d) anterior.

 

3.1. Reglas especiales de determinación de la base imponible


Existen determinados supuestos en los que deben destacarse las siguientes circunstancias:

a) En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados c) y d) siguientes. No obstante,si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dinerariade la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.

b) Si en una misma operación y por precio único se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza (lo cual es trascendente, por ejemplo, si deben aplicarse tipos impositivos diferentes) la base de cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o servicios prestados.

⇒ Ejemplo.
Un empresario de alimentación transmite, por 6.000 €, productos a los que les corresponde un tipo del 8% y otros a los que les corresponde el 4%. El valor de mercado de los primeros es de 3.600 € y el de los segundos de, 3.300.

Base imponible de los primeros: 3.600 / (3.600 + 3.300), multiplicando esta fracción por los 6.000 €, nos da 3.130,43 €.

Base imponible de los segundos: se multiplican los 6.000 € por la fracción correspondiente a 3.300/(3.600 + 3.300), es decir 2.869,57 €.

c) En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes a otro Estado como operación asimilada a entrega de bienes, se considerará lo siguiente:

— Si los bienes se entregan en el mismo estado en que han sido adquiridos (es decir, no han experimentado transformación alguna), la base será la misma que se aplicó cuando se adquirieron.

⇒ Ejemplo.
Se adquieren, por 18.000 €, diferentes productos para ser puestos a la venta.El empresario destina a su consumo particular algunos de los bienes anteriores, cuyo valor fue de 1.500 €. Como es ya sabido, esta operación es un autoconsumo gravado plenamente por el impuesto, y la base imponible serán las 1.500 € de coste de los bienes autoconsumidos.

— Si ha existido algún tipo de transformación,la base será el coste de los bienes o servicios utilizados para obtener los bienes autoconsumidos,incluyendo los gastos de personal.

— Si el valor de los bienes autoconsumidosha experimentadoalguna modificación como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento o revalorización, se toma como base imponible el valor de los bienes en el momento en que tenga lugar el autoconsumo.

d) En el supuesto de autoconsumo de servicios, la base será el coste de prestación de los servicios, incluyendo la amortización, en su caso, de los bienes cedidos.

e) Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

— En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del IRPF o del IRNR.

— En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

— En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.

— En las operacionesrealizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno,los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.

— En las operaciones realizadasentre una entidad que sea empresarioo profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

f) En el supuesto de transmisión de bienes del comitente al comisionista, cuando éste actúa en nombre propio, caben dos posibilidades:

— Comisión de venta: la base es la contraprestaciónconvenidapor el comisionista, menos la comisión.

— Comisión de compra:la base es la contraprestación convenida por el comisionista, más la comisión.

g) Si la contra prestación se ha fijado en moneda extranjera, se aplica el tipo de cambio vendedor fijado por el Banco de España vigente en el momento del devengo.

 

3.2. Modificación de la base imponible


De acuerdo con el artículo 80 de la LIVA,la base imponible puede modificarse:

— Por devolución de los envases y los embalajes que se hayan facturado.

— Por concesión de descuentos y bonificacionesposteriores a la operación.

— Por el hecho de que la propia operación haya quedado sin efecto por resolución judicial o administrativa, o con arreglo al Derecho o a los usos del comercio o, en su caso, se haya alterado el precio.

— Cuando el destinatario de las operaciones (el cliente, en definitiva) no haya pagado las cuotas que se le hayan repercutido y siempre que con posterioridad al devengo de la operación se haya dictado auto declaración de concurso.

La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente,de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

— Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, considerándose como tales aquéllos que reúnan las siguientes características:

• Que haya transcurridoun año desde el devengo sin que se haya realizadoel cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

Cuando se trate de operacionesa plazos o con precio aplazado,deberáhaber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagadosa fin de proceder a la reducciónproporcionalde la base imponible.

Este plazo será de 6 meses si el volumende operacionesdel titular del crédito en el ejercicio anterior no hubiere excedido de 6.010.121,04euros.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplidaen la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el art. 163 terdecies de la LIVA.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondienteshasta la fecha de devengo de la operación.

• Que esta circunstancia se anote en los libros registro.

• Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior a 300 euros.

• Que se haya reclamado el cobro judicialmente o por medio de requerimiento notarial, incluso cuando se trate de créditos afianzados por entes públicos. Cuando se trate de operaciones a plazos será suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial o requerimiento notarial para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

Cuando se trate de créditos adeudadospor entes públicos la reclamaciónjudicial o el requerimiento notarial se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del ente público deudor con el informe del interventor o tesorero en el que conste el reconocimientode la obligación y su cuantía.

La modificación debe hacerse en el plazo de tres meses a contar desde la finalización del plazo de 6 meses o un año, y debe comunicarse a la Administración.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación,salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional.En este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior,cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente,de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operacionesno esté establecidoen el territoriode aplicacióndel Impuesto,ni en Canarias,Ceuta o Melilla.

Se entenderá que en los pagos parciales anteriores a la modificación de la base imponible el IVA estaba incluido en las cantidades percibidas en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

 

3.3. Determinación de la base imponible en los supuestos de adquisición intracomunitaria de bienes y de importaciones


La LIVA establece que en el supuesto de AIB la base se determine de acuerdo con los criterios que han sido expuestos para las operaciones interiores.Por su parte, en el caso de importaciones la base imponible será el valor en aduana de los bienes que se importan,adicionandolos siguientes conceptos sólo en el supuesto de que no estén comprendidos previamente en dicha cuantía:

a) Todo tipo de impuestos o exacciones que se devenguen por la importación, con excepción del propio IVA.

b) Todos los gastos accesorios tales como transportes, embalaje, comisiones o seguros que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad Europea (hoy, Unión Europea).

 

4. Sujetos pasivos


Son sujetos pasivos del IVA:

1. Los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, salvo los enumerados en los apartados siguientes.

⇒ Ejemplo.
El empresario que vende el bien o el profesional que presta elservicio son los sujetos pasivos del IVA, es decir, quienes deberán proceder a hacer efectivo su ingreso en la Hacienda Pública.

Esto no es incompatible con que el hecho de que el IVA sea soportado por otro empresario o por un consumidor final.

2. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

— Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 LIVA.

— Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68,apartados tres y cinco LIVA.

— Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 LIVA.

b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.

c) Cuando se trate de:

— Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.

— Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.

— Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.

— Entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semielaborados los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.

— En todo caso, se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el Anexo de esta Ley.

d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto.

e) Cuando se trate de entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal, entregas exentas en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención ex artículos20.Uno.20y 22 LIVAy entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los viene inmuebles (a cambio de la extinción total o parcial de la deuda).

f) Cuando se trate de ejecución de obra, con o sin aportaciones de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista y que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones (incluidos los supuestos en los que los destinatarios de las operaciones sean el contratista principal u otros subcontratistas).Este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo ha sido objeto de interpretación por la Dirección General de Tributos en su Resolución de de 27 de diciembre de 2012.

g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:

— Plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semilabrado; se asimilarán a los mismos las entregas que tengan por objeto dichos metales resultantes de la realización de actividades de transformación por el empresario o profesional adquirente.

— En todo caso ha de tratarse de productos que no estén incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial aplicable a los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

— Teléfonos móviles.

— Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

3. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatariasde las operaciones sujetas al Impuesto que se indican a continuación realizadas por empresarioso profesionalesno establecidosen el territorio de aplicación del mismo:

a) Las entregas subsiguientesa las adquisicionesintracomunitariasa que se refiere el artículo 26 Tres LIVA,cuando hayan comunicadoal empresarioo profesional que las realiza el número de identificaciónque, a efectos del IVA,tengan asignado por la Administración española.

b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 LIVA. 4. Los empresarios o profesionales, así como las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, que sean destinatarios de entregas de gas y electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto conforme a lo dispuesto en el apartado siete del artículo 68, siempre que la entrega la efectúe un empresario o profesional no establecido en el citado territorio y le hayan comunicado el número de identificación que a efectos del IVA tengan asignado por la Administración española.

Se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

5. Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición , cuando realicen operaciones sujetas al impuesto.

⇒ Ejemplo.
Una comunidad de propietarios posee una serie de locales comerciales que alquila a diferentes empresas para que instalen en ellos sus comercios. La comunidad es sujeto pasivo del IVA y realiza una actividad sujeta al mismo (arrendamiento), por lo que se debe repercutir el tributo sobre los arrendatarios.

6. En el caso de AIB, quienes las realicen .

7. En el caso de importación de bienes, los importadores , considerándose como tales los destinatarios de los bienes, los viajeros (respecto de los bienes que conduzcan en el momento de entrar en el territorio),los propietarios de los bienes o, finalmente, los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores de los bienes en el caso de operaciones asimiladas a importaciones.

Por su parte, y dado que es cuestión relevante en los casos de “inversión de sujeto pasivo”, debe recalcarse que se consideran establecidos en el territorio de aplicación del impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica,un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

 

5. Repercusión del impuesto y rectificación de cuotas repercutidas


Los sujetos pasivos deben repercutir íntegramente el importe del IVA sobre aquél para quien se realice la operación, quedando éste obligado a soportarlo. Si el destinatario de la operación fuese un ente público, la Ley precisa expresamente que en las propuestas que pudieran formular los sujetos pasivos (por ejemplo, en una contratación de obra pública), se entenderá que tales propuestas incluyen el IVA correspondiente.

La repercusión se hace mediante factura , consignando separadamente la base de la cuota (incluso en precios fijados administrativamente) e indicando el tipo impositivo, salvo las excepciones contempladas reglamentariamente. Así, dicha separación no se produce en el caso de los tickets, que se estudian en el capítulo correspondiente .La repercusión del IVAse hace en el momento de expedir y entregar la factura , perdiéndose el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

En caso de que se produzcan las circunstancias ya estudiadas del artículo 80 de la LIVA que determinan la modificación de la base imponible , o en caso de determinación incorrecta (por ejemplo, al haber aplicado erróneamente un tipo del 21% cuando el correcto era del 10%), el sujeto pasivo deberá proceder a modificar las cuotas impositivas repercutidas siempre que no haya transcurrido un plazo de cuatro años desde que se devengó el impuesto o el mismo plazo desde que se hubiesen producido las circunstancias del artículo 80. Esta rectificación puede hacerse incluso aunque no se haya repercutido cuota alguna, siempre que se hubiese expedido la correspondiente factura.

Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que la rectificación que venimos citando no puede realizarse en los siguientes casos:

a) Cuando suponga un aumento de las cuotas repercutidas, no esté motivada por las circunstancias del artículo 80, y los destinatarios no actúen como empresarios o profesionales.Sin embargo,cabe la rectificación en este caso si lo que se ha producido es una elevación legal de los tipos impositivos y se lleva a cabo en el plazo de un mes desde que la elevación citada entre en vigor.

b) Cuando sea la Administración tributariala que ponga de manifiesto cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de una infracción tributaria.

Debe tenerse en cuenta que el IVArepercutido(una vez que se ha sustraído el IVAsoportado) es el que se ingresa en la Hacienda Pública. Por tanto, rectificar las cuotas repercutidasincide en si existe una mayor o menor deuda tributaria respecto de la que inicialmente declaró el sujeto pasivo. Es posible entonces que se den dos situaciones:

a) Que se trate de una rectificación con aumento de cuotas repercutidas (y, por tanto, con cuantía a ingresar) sin haber mediado requerimiento de la Administración (lo que equivale a decir que es el propio sujeto pasivo el que voluntariamente rectifica sus cuotas).En este caso el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.

4º. Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.

5º. Los medicamentos de uso veterinario.

6º. Los siguientes bienes:

a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos»de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.

b) Las compresas, tampones, protege slips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

c) Los equipos médicos,aparatosy demás instrumental,relacionadosen el apartado octavo del anexo de esta Ley,que por sus característicasobjetivas,estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.

No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.

7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20.Uno.22º.parte A), c) LIVA. 8º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.

Respecto a las prestaciones de servicios, el tipo reducido del 10% se aplica a las siguientes:

1º. Los transportesde viajeros y sus equipajes.

2º. Los serviciosde hostelería,acampamentoy balneario,los de restaurantesy, en general, el suministrode comidasy bebidaspara consumiren el acto, inclusosi se confeccionan previo encargodel destinatario.

3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas,forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación:plantación, siembra, injertado,abonado, cultivo y recolección;embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos;cría, guarda y engorde de animales; nivelación,explanacióno abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca,astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.No será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.

Igualmentese aplicará este tipo impositivoa las prestacionesde servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizaday en cumplimientode su objeto social, incluida la utilizaciónpor los socios de la maquinariaen común.

4º. Los servicios de limpieza de vías públicas,parques y jardines públicos.

5º. Los serviciosde recogida,almacenamiento,transporte,valorizacióno eliminaciónde residuos,limpiezade alcantarilladospúblicosy desratizaciónde los mismosy la recogida o tratamientode las aguas residuales.Quedanincluidoslos serviciosde cesión,instalación y mantenimientode recipientesnormalizadosutilizadosen la recogidade residuos.Se incluyentambiénlos serviciosde recogidao tratamientode vertidosen aguas interiores o marítimas.

6º. La entradaa bibliotecas,archivosy centrosde documentacióny museos,galeríasde arte y pinacotecas, teatros, circos, festejos taurinos,conciertos,y a los demás espectáculos culturalesen vivo.

Lugar de realización del hecho imponible, sujetos pasivos, devengo…

7º. Las prestacionesde servicios a que se refiere el artículo 20.Uno.8ºLIVAcuando no estén exentasde acuerdocon dicho preceptoni les resultede aplicaciónel tipo impositivo establecidoen el artículo 91.dos.2.3ºLIVA.

8º. Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.

9º. Las exposiciones y ferias de carácter comercial.

10º. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas,cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior,también se comprenderánen este número las citadas ejecucionesde obra cuando su destinatariosea una comunidad de propietarios.

b) Que la construccióno rehabilitaciónde la viviendaa que se refierenlas obras haya concluidoal menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materialespara su ejecucióno, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

11º. Los arrendamientoscon opciónde comprade edificioso partesde los mismosdestinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades,y anexos en ellos situados que se arriendenconjuntamente.

12º. La cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios, conjuntos inmobiliarioso sectoresde ellos arquitectónicamentediferenciadoscuando el inmueble tenga, al menos, diez alojamientos, de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladorade estos servicios.

También tributan al tipo reducido las operaciones siguientes:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales,consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas,incluidos los locales,anejos,garajes,instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarándestinadasprincipalmentea viviendas,las edificacionesen las que al menos el 50 por ciento de la superficieconstruidase destine a dicha utilización.

2º. Las ventas con instalaciónde armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificacionesa que se refiere el número 1º anterior,que sean realizadascomo consecuenciade contratosdirectamenteformalizadoscon el promotorde la construcción o rehabilitaciónde dichas edificaciones.

3º. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales,consecuencia de contratos directamente formalizados entre las Comunidades de Propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refiere el número 1º anterior y el contratista que tengan

por objeto la construcciónde garajescomplementariosde dichas edificaciones,siempre que dichas ejecucionesde obra se realicen en terrenos o locales que sean elementos comunesde dichas Comunidadesy el númerode plazas de garaje a adjudicara cada uno de los propietariosno exceda de dos unidades.

4.º Las importacionesde objetos de arte, antigüedadesy objetos de colección,cualquiera que sea el importadorde los mismos,y las entregasde objetos de arte realizadaspor las siguientespersonas:

• Por sus autores o derechohabientes.

• Por empresarioso profesionalesdistintos de los revendedoresde objetos de arte cuandotenganderechoa deduciríntegramenteel Impuestosoportadopor repercusión directa o satisfechoen la adquisicióno importacióndel mismo bien.

5.º Las adquisiciones intracomunitariasde objetos de arte cuando el proveedor de los mismos sea cualquiera de las personas a que se refiere el punto 4º anterior.

 

6.2. Tipo Superreducido


A continuación se indican las operaciones gravadas con un tipo del 4% , distinguiendo,como se ha hecho anteriormente, entre entregas de bienes, prestaciones de servicios y otras operaciones singulares gravadas a este porcentaje.

En concreto, se gravan al tipo superreducido las siguientes entregas de bienes, así como su importación o AIB:

a) El pan común o el congelado, la harina, la leche salvo la maternizada para alimentación infantil, los quesos, los huevos y las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales que sean productos naturales según el Código Alimentario.

b) Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad. Se entiende que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75% de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.También se beneficia del tipo superreducido la entrega de los productos complementarios que se facilitan conjuntamente con este tipo de bienes a precio único.

Se engloban en este concepto los álbumes, mapas, cuadernos de dibujo y demás material escolar (con excepción de artículos y aparatos electrónicos).

Se consideran elementos complementarioslas cintas, vídeos, discos u otros soportes que constituyanuna unidad funcionalcon el libro, periódicoo revista perfeccionando o complementando su contenido.

No obstante, no se aplica el tipo superreducido, sino el ordinario, a los elementos complementariosque sean discos o cintas con obras musicales con valor de mercado superior al de la publicación, vídeos con películas en los que se dé la misma circunstancia, o productos informáticos que, en el mercado, se comercializan de forma independiente.

c) Los medicamentos de uso humano y las sustancias que permiten su obtención.

d) Los coches de minusválidos, las sillas de ruedas, los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxi o los autoturismos especiales para el transporte de minusválidos.

Para aplicar el tipo del 4% a estos bienes, el adquirente deberá justificar el destino del vehículo.

e) Las prótesis, órtesis e implantes internos de personas con minusvalía.

f) Las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando la entrega se realiza por el promotor, incluyéndose los garajes (con un máximo de dos plazas) y otros elementos anexos transmitidos conjuntamente. Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la LIS.

Por otro lado, el catálogo de servicios a los que resulta aplicable el tipo del 4% es el siguiente: 1º. Los servicios de reparación de los vehículos y de las sillas de ruedas comprendidos en el párrafo primero del número 4.º del apartado dos.1 de este artículo y los servicios de adaptación de los autotaxis y autoturismos para personas con discapacidad y de los vehículos a motor a los que se refiere el párrafo segundo del mismo precepto, independientemente de quién sea el conductor de los mismos.

2º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades,y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.

3º. Los servicios de tele asistencia,ayuda a domicilio,centro de día y de noche y atención residencial, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 75% de su precio, en aplicación de lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre.

Este tipo reducido no se aplicará a los servicios que resulten exentos por aplicación del art. 20.Uno. 8º LIVA.

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