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Lección 4

Deducciones y devoluciones


1. Requisitos necesarios para poder deducir el impuesto

2. Las limitaciones y restricciones del derecho a deducir el IVA soportado

3. Los requisitos formales para la deducción del IVA

4. El nacimiento y ejercicio del derecho a deducir

5. Deducciones en sectores diferenciados de la actvidad empresarial o profesional

6. La regla de prorrata

7. Prorrata general

8. Prorrata especial

9. Regularización de deducciones por bienes de inversión

10. Deducción del IVA soportado antes de iniciar la actividad

11. Regularización de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad

12. Rectificación de deducciones
13. Devoluciones


La característica más singular del Impuesto sobre el Valor Añadido consiste en la posibilidad de deducir las cuotas que han sido soportadas, de aquellas otras que constituyen la totalidad del Impuesto que se ha repercutido en las operaciones. Es precisamente a la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado a lo que denominamos “saldo a compensar” o “saldo a ingresar” del período impositivo.

No obstante, la deducción del IVA soportado es una circunstancia que la normativa del Impuesto rodea de una serie de requisitos y condiciones. El objetivo último es evitar que se eluda la correcta aplicación del IVA cuantificando en exceso de las cuotas soportadas para disminuir la deuda a ingresar o para aumentar el saldo a compensar. En las líneas que siguen se exponen las citadas condiciones que hacen deducible el IVA soportado.

De conformidad con lo dispuesto en la LIVA los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos

9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quin que, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de dicha Ley.

El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de dicha Ley.

 

1. Requisitos necesarios para poder deducir el impuesto

 

Para poder deducir las cuotas de IVA soportado es necesario que se cumplan determinados requisitos que podemos sintetizar de la siguiente manera:

a) Requisitos de carácter subjetivo, es decir, referidos al sujeto que pretende ejercitar su derecho a deducir el Impuesto. Se concreta en la necesidad de que concurran las siguientes circunstancias:

— Debe tenerse la condición de empresario o profesional, por lo que no existe la posibilidad de que un particular, por ejemplo, pretenda la deducción del IVA que le ha sido repercutido por quien le ha entregado un determinado bien o le ha prestado un servicio.

— Debe haber iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

 

⇒ Ejemplo.
El Sr. Rodríguez, abogado, ha adquirido dos inmuebles en dos zonas diferentes de la ciudad. En ambos casos se trata de obras nuevas y las ventas han sido realizadas directamente por las empresas promotoras de cada uno de los inmuebles. La diferencia entre los bienes adquiridos es que uno de ellos será utilizado como sede del bufete del Sr. Rodríguez, mientras que en el otro pretende instalar su vivienda habitual.

En consecuencia, el IVA soportado en la adquisición del despacho es deducible por que al satisfacerlo el adquirente está actuando como un empresario o profesional que compra bienes para su actividad.

Cuando el Sr. Rodríguez adquiere, por el contrario, su vivienda, actúa como un particular –consumidor final, en definitiva– y no puede deducir el IVA soportado que el promotor de repercutirá.

— No obstante lo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales o profesionales podrán también deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del Impuesto, en las condiciones que seguidamente estudiaremos.

— Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de la LIVA.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la LIVA y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.dos.3º de la Ley.

b) Requisitos en relación con las operaciones que realiza el sujeto pasivo. Cuando el sujeto pasivo adquiere bienes o servicios de otros empresarios o profesionales, estos proceden a repercutirle el IVA correspondiente. Para que el sujeto adquirente pueda entonces deducirse estas cuotas de IVA que ha soportado es necesario –junto a los requisitos anteriores–:

— Que el propio sujeto realice a su vez operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, es decir, que cuando realiza su actividad entregando bienes o prestando servicios, proceda a su vez a repercutir el IVA sobre quienes son sus clientes, y ello con independencia de que estos últimos sean otros empresarios o profesionales, o bien consumidores finales.

— No obstante lo anterior, existe un grupo de sujetos pasivos del IVA que, aun realizando operaciones exentas y, por tanto, sin repercutir el Impuesto sobre sus clientes, gozan de la posibilidad de deducir el Impuesto que han soportado en sus adquisiciones. Se trata de los empresarios y profesionales que realizan las exportaciones de bienes y operaciones asimiladas que se contemplan en los art. 21 y siguientes de la LIVA.

— Tienen también derecho a deducir el IVA soportado aquellos sujetos pasivos que realizan operaciones fuera del territorio de aplicación del Impuesto, pero que sin embargo se caracterizan por el hecho de que tales operaciones sí originarían el derecho a deducir el Impuesto si se hubiesen realizado en el interior del citado territorio.

⇒ Ejemplo.
La empresa española de consultoría ZETA S.L. presta un servicio de asistencia jurídica a una empresa italiana. Se trata entonces de una caso de inversión del sujeto pasivo en el que es la empresa italiana la que debe autorrepercutirse y soportar el IVA italiano, pues el servicio no se entiende prestado en España.

Sin embargo, a pesar de haber prestado, por tanto, un servicio no sujeto al IVA español, la empresa ZETA S.L. podrá deducir las diferentes cuotas de IVA que soporte en territorio español.

Debe finalmente destacarse que en ningún caso podrán deducirse cuotas de IVA soportado en cuantía superior a la que legalmente corresponda, ni tampoco antes de que se hubiesen devengado con arreglo a Derecho.

⇒ Ejemplo.
Una empresa que adquiere productos alimenticios advierte, al recibir la correspondiente factura, que le ha sido repercutido IVA al tipo del 21%, cuando el procedente era el 10%.

En tal caso, podrá solicitar la corrección correspondiente, pues en ningún caso podrá deducir más allá del 10% legalmente establecido.

 

2. Las limitaciones y restricciones del derecho a deducir el IVA soportado

 

Adicionalmente a los requisitos básicos anteriores, deben añadirse las siguientes condiciones que se han de cumplir para que el sujeto pasivo del Impuesto pueda proceder a deducir las cuotas del IVA que se haya visto obligado a soportar como consecuencia de sus adquisiciones de bienes y servicios a otros empresarios o profesionales:

 

Primero : los bienes o servicios que se hayan adquirido deben encontrarse afectos a la actividad de manera directa y exclusiva. La LIVA indica expresamente que no se entienden directa y exclusivamente afectos a la actividad (y, por consiguiente, no podrían deducirse las cuotas de IVA soportadas en la adquisición):

— Bienes que se destinan tanto a la actividad empresarial o profesional, como a otras actividades que no tienen tal carácter.

— Bienes o servicios que se utilizan simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

— Bienes que no figuran en la contabilidad o en los registros oficiales de la actividad.

— Bienes y derechos que adquiere el sujeto pasivo pero que no se incorporan a su patrimonio empresarial o profesional.

— Bienes, finalmente, que se destinan a satisfacer necesidades personales o particulares del empresario, de sus familiares, o del personal que dependa de aquél.

En la práctica existe, no obstante, la experiencia frecuente de que determinados bienes de inversión adquiridos por el empresario o profesional se destine, a la actividad económica de manera parcial, es decir, utilizándose tanto para necesidades de carácter no empresarial como para fines plenamente integrados en la actividad del citado empresario o profesional. La LIVA prevé para estos supuestos la siguiente regulación:

a) Cuando se trate de bienes de inversión que se empleen en parte en la actividad, de la totalidad del IVA soportado en la adquisición podrá deducirse la parte proporcional que corresponda a la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse en el desarrollo de la actividad.

b) De manera específica, si lo que se ha afectado en parte a la actividad son automóviles, ciclomotores o motocicletas, entonces la Ley presume que esta afectación es al menos del 50%, lo que equivale a admitir la posibilidad de que se pueda deducir la mitad del IVA soportado por las adquisiciones de este tipo de bienes.

⇒ Ejemplo.
El arquitecto Sr. C ha adquirido un automóvil que va a afectar simultáneamente a su actividad profesional y a necesidades privadas. En la adquisición ha soportado IVA por importe de 3.000 € .

En tal supuesto, el bien se presume afectado a la actividad en la proporción de un 50%, por lo que podrá deducir 1.500 € .

No obstante lo anterior, esta afectación se presume del 100% (y por tanto podría deducirse la totalidad del IVA soportado) para los siguientes casos:

— Vehículos mixtos utilizados para el transporte de mercancías.

— Vehículos utilizados para el transporte de viajeros mediante contraprestación.

— Vehículos utilizados para la enseñanza de conductores.

— Vehículos utilizados por sus fabricantes para la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o promoción de ventas.

— Vehículos utilizados para los desplazamientos de los representantes comerciales.

— Vehículos utilizados en servicios de vigilancia.

⇒ Ejemplo.
La empresa B, S.A., fabricante de cosméticos, ha adquirido una flota de 20 automóviles para los desplazamientos de sus representantes comerciales.

En este caso, es deducible el 100% del IVA soportado en la adquisición de los vehículos citados.

⇒ Ejemplo.
El Sr. Gómez es propietario de un negocio de reparación y venta de joyas en un establecimiento céntrico de una ciudad. Ha adquirido un vehículo de alta gama, y ha deducido en su declaración trimestral de IVA el 50% de la cuota soportada en la adquisición.

En tal caso, dadas las características de la actividad del Sr. Gómez, resulta muy complicado poder justificar que está utilizando el bien en su actividad, por lo que podría dudarse incluso de que existiese ni siquiera una afectación parcial. Por ello, no resulta procedente la deducción practicada por el empresario.

El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitida en derecho.

Segundo : en ningún caso cabe la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por la adquisición (o, en general, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización) de los bienes que se enumeran a continuación:

— Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas u objetos elaborados con oro o platino.

— Los alimentos, bebida y tabaco.

— Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

— Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. La LIVA excluye de este grupo las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor.

— Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería o restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la condición de gasto deducible en el IRPF o en el IS. Con ello quiere decirse que si el gasto en cuestión no tiene tal carácter de deducible, tampoco podrá entonces restarse el IVA que se hubiera podido soportar en la adquisición de estos servicios.

⇒ Ejemplo.
La marca de bebidas SALT ha encargado la confección de 500 llaveros, con su anagrama, que pretende distribuir en una próxima fiesta a celebrar en un local alquilado al efecto.

La entrega gratuita de objetos publicitarios es una operación no sujeta la Impuesto. Sin embargo, SALT podrá no obstante deducir el IVA que le repercuta el fabricante de los llaveros.
. Los requisitos formales para la deducción del IVA

El empresario o profesional que pretenda ejercitar el derecho a deducir el IVA soportado por las adquisiciones de bienes o servicios deberá cumplir, como se ha señalado, los requisitos y condiciones anteriormente enumerados. Sin embargo, adicionalmente, la Ley del Impuesto exige además la posesión del “documento justificativo” del citado derecho, considerándose como tal:

— La factura original que recoge la operación.

— Si ha existido importación, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si son operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el IVA devengado con ocasión de su realización.

— En los casos de Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes y de Inversión del sujeto pasivo, deberá ser el propio empresario quien emita el documento que justifique este tipo de operaciones (lo que explica que, convencionalmente, se le denomine “autofactura”).

— El recibo original de los agricultores en régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.

En ningún caso podrá deducirse una cuantía mayor que la que conste en el documento justificativo. Cuando se trata de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, en el original de la factura deberá hacerse constancia expresa de la parte de base imponible que corresponde a cada uno de ellos, distinguiéndose también las correspondientes cuotas repercutidas.

 

4. El nacimiento y ejercicio del derecho a deducir


El derecho a la deducción nace concretamente en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, es decir, cuando se ha producido el devengo del IVA correspondiente. Cuestión distinta es, sin embargo, la posibilidad de ejercitar ese derecho puesto que habrán de tenerse en cuenta las siguientes puntualizaciones:

— El derecho sólo podrá ejercitarse en el período de liquidación –mes o trimestre– en que se hayan soportado las cuotas o en los sucesivos y siguientes, siempre que no haya transcurrido un plazo de cuatro años contados desde el nacimiento del derecho.

— Debe tenerse en cuenta que las cuotas se entienden soportadas en el momento en que se recibe la correspondiente factura o los demás documentos justificativos. Con ello quiere decirse que, aunque la operación se hubiese realizado –y, por tanto, el IVA se hubiera devengado con el consiguiente nacimiento del derecho a deducir– si aún no se dispone de la correspondiente factura no existe la posibilidad de deducir absolutamente ningún importe hasta que se disponga del documento en cuestión.

⇒ Ejemplo.
La empresa ALFA S.A. Realiza una compra de materiales que recibe en su almacén el día 31 de marzo. La factura, con el IVA soportado, llega sin embargo siete días más tarde.

ALFA S.A., por tanto, no podrá incluir en su declaración del primer trimestre el IVA soportado en esta compra.

⇒ Ejemplo.
La empresa BETA S.A. encuentra dos facturas extraviadas del año 2007, y pretende deducir entonces las cuotas de IVA soportado consignándolas en su declaración del primer trimestre de 2016.

Sin embargo, tal deducción no será admitida al haber transcurrido el plazo de cuatro años desde que se soportó el Impuesto.

Finalmente, debe indicarse que, cuando exista requerimiento de la Administración o actuación inspectora, puede ponerse de manifiesto la existencia de cuotas soportadas por el empresario o profesional que, sin embargo, éste no había incluido en sus declaraciones-liquidaciones. En tales casos serán deducibles en las declaraciones que procedan las cuotas que estuviesen contabilizadas en los libros registros, mientras que las cuotas que no estuvieran contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período en que se contabilicen o en los siguientes. Debe recordarse, no obstante, que existe un plazo máximo de cuatro años para poder deducir cualquier cuota soportada, contado –como se indicó– desde el nacimiento del derecho a practicar la citada deducción, es decir, desde el momento en que se devengaron las citadas cuotas.

El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero que se citan en el artículo 146 de la LIVA y se destinen a la realización de una operación respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, en virtud de lo previsto en el artículo 147 de la misma, nacerá en el momento en el que se devengue el Impuesto correspondiente a dicha operación.

 

5. Deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional

 

En el supuesto de que un empresario o profesional realice actividades en sectores diferenciados de su actividad (como sería el caso de un arquitecto que, adicionalmente, se dedicase a la enseñanza, o una empresa constructora que, además, arrendase inmuebles para viviendas), deberá aplicar para cada uno de los sectores el régimen de deducciones que corresponda, pero siempre manteniendo la independencia entre ellos. Así, en los ejemplos que se han enunciado se podrá deducir todo el IVA soportado que corresponda a las actividades plenamente sujetas al Impuesto (profesión de arquitecto o construcción de edificaciones), mientras que no podrá deducirse ninguna de las cuotas que hubieran podido soportarse en el sector diferenciado que corresponda a la actividad exenta (enseñanza o arrendamiento de viviendas).

En caso de que exista IVA soportado como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios que se utilizan en común en los distintos sectores diferenciados de la actividad, será necesario prorratear la parte de ese IVA que pueda ser deducible.

Esto significa que si se adquiere un determinado bien o servicio y no se adscribe a un sector diferenciado concreto, sino que es objeto de utilización común, se aplicará respecto del IVA soportado en la adquisición citada la regla de prorrata que se va a exponer a continuación. Como se verá, tal prorrata no es sino una fracción o proporción que se traduce en un porcentaje que el sujeto pasivo aplicará a la cuotas soportadas para saber qué parte de las mismas es la que puede deducir y qué parte es la que no podrá deducir en sus correspondientes liquidaciones.

 

6. La regla de prorrata

 

Debe recordarse que para poder deducir las cuotas de IVA soportado como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios era necesario el cumplimiento de determinados requisitos. Entre otros, se exigía que el empresario o profesional realizase actividades plenamente sujetas al Impuesto, es decir, que a su vez repercutiese el IVA correspondiente sobre sus clientes. La excepción que ya se destacó anteriormente era la que constituían los empresario exportadores y, en general, los que realizaban operaciones de las contempladas en los arts. 21 y siguientes de la Ley del Impuesto, que a pesar de no repercutir el Impuesto (la exportación es un tipo de operación exenta), sin embargo sí podían deducir las cuotas soportadas en su actividad. Las ideas anteriores son las que subyacen en la distinción entre operaciones que originan el derecho a la deducción y operaciones que no originan tal derecho. Unas y otras, lógicamente, hacen referencia a la actividad que desarrolla el empresario o profesional en cuestión, pero el primer tipo se refiere a aquéllas en las que se repercute IVA mientras que la segunda clase engloba las actividades que están exentas del Impuesto.

⇒ Ejemplo.
El arrendamiento de locales de negocio es una operación que da derecho a deducir las cuotas de IVA que hubieran podido soportarse, pues en estos arrendamientos se repercute a su vez el Impuesto sobre los arrendatarios.

El arrendamiento de viviendas, por el contrario, es una operación que no da derecho a deducir los IVA soportados, pues tales arrendamientos están exentos del tributo y, en consecuencia, no hay repercusión del mismo.

Es decir, que sobre determinadas actividades repercute IVA y sobre otras no. La prorrata expresa el porcentaje que las primeras representan respecto del total de las operaciones que realiza el empresario. Este porcentaje representará la parte de IVA soportado que podrá deducir.

⇒ Ejemplo.
La empresa Inmobiliaria CASA S.L. alquiló viviendas a particulares por importe de 48.000 € , y alquiló locales de negocio por importe de 132.000 € .

En su actividad ha registrado cuotas de IVA soportado por importe de 90.000 € .

Su prorrata será: 132.000 / (132.000 + 48.000) = 0,73333

Luego sólo podrá deducir el 74% de los 90.000 de IVA soportado, ya que el porcentaje de prorrata se redondea en la unidad superior.

A partir de 1998, este esquema (que viene manteniéndose así desde el año 1986) ha experimentado una ampliación muy significativa: también deben aplicar prorrata aquellos sujetos pasivos que reciban subvenciones que no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar las actividades empresariales o profesionales realizadas. Es decir, que la percepción de subvenciones puede traducirse en que ya no será deducible la totalidad del IVA soportado, sino solamente la parte del mismo que surja de la prorrata.

No obstante lo anterior, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del impuesto y, por tanto, no determinarán la aplicación de prorrata:

 

a) Las percibidas por los centros especiales de empleo regulados por el Real Decreto Legislativo 1/2013, de 29 de noviembre, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 44.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) 1 .

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP) 2 .

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica.

 

7. Prorrata general


La prorrata general se obtiene a partir de la siguiente fracción:

a) En el numerador: el importe total, para cada año natural, de las operaciones que originan derecho a deducción. Recuérdese que básicamente son aquéllas sobre las que se ha repercutido el Impuesto junto con las exportaciones y las entregas intracomunitarias (en las que, aun no existiendo repercusión, sí existe derecho a deducir cuotas soportadas).

b) En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir. Asimismo, se establecen reglas especiales para las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras y valores integrados en la cartera de las entidades financieras.

No se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del IVA:

— Las percibidas por los centros especiales de empleo regulados por el Real Decreto Legislativo 1/2013, de 29 de noviembre.

— Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) 3 .

— Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP) 2 .

1. Hoy en día, el Reglamento (CE 1290/2005, de 21 de junio), establece que la financición de la política agrícola común se realizará mediante el Fondo Europeo Agrícola de Garantía (FEAGA) y el Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural (FEADER).

2. El IFOP ha sido sustituido por el Reglamento (CE) nº 1198/2006, del Consejo, de 27 de julio, relativo al Fondo Europeo de Pesca.

3. Hoy en día, el Reglamento (CE 1290/2005, de 21 de junio), establece que la financición de la política agrícola común se realizará mediante el Fondo Europeo Agrícola de Garantía (FEAGA) y el Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural (FEADER).

 

— Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. c) Ni en el denominador ni en el numerador se incluirán:

— Operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

— Las cuotas del IVA tampoco deben incluirse en la prorrata, es decir, que el importe de las operaciones se determinará sin incluir el Impuesto.

— Operaciones consistentes en entregas de bienes de inversión. Se pretende con ello que en la prorrata sólo halla reflejo de operaciones comerciales o habituales de la empresa y no cualquier otro tipo de operación.

— Operaciones inmobiliarias o financieras, cuando no sean la actividad habitual del empresario o profesional en cuestión, por la razón expuesta en el párrafo anterior.

— Operaciones no sujetas al Impuesto.

— Operaciones que consistan en autoconsumos por el cambio de destino de un bien que pasa de ser considerado como existencia a ser calificado como bien de inversión.

d) Debe tenerse en cuenta:

— Que la cifra que se obtenga de la fracción anterior se redondeará en la unidad superior.

— Que para la imputación temporal de las operaciones se aplicarán los criterios de devengo del IVA.

e) Cada año natural, el empresario o profesional aplicará a lo largo de los tres primeros trimestres (o, en su caso, los once primeros meses, según cual sea su período impositivo), de forma provisional, el porcentaje de deducción que hubiese tenido el año precedente, pudiendo solicitar uno distinto si hubieran concurrido circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente. Si el sujeto pasivo se encontrarse en el primer año de ejercicio de la actividad podrá proponer la aplicación de un determinado porcentaje que él estime pertinente y que será el que utilice salvo que la Administración fije uno diferente.

En la última declaración-liquidación del año natural el sujeto pasivo calculará el porcentaje de prorrata definitivo, lo que es razonable si se tiene en cuenta que es en ese momento cuando dispone del total de operaciones que ha desarrollado en el ejercicio. Por ello a lo largo de este último vino utilizando, de manera provisional, la prorrata del año anterior. Calculada la prorrata definitiva, el empresario o profesional la aplicará sobre el total de IVA soportado en el ejercicio y procederá a regularizar, es decir, se pondrá de manifiesto la necesidad de realizar un ingreso complementario o una deducción complementaria.

 

8. Prorrata especial


La prorrata especial es aplicable en los siguientes casos:

— Cuando el sujeto pasivo ha optado por ella durante el mes de diciembre del año anterior al que deba surtir efectos o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de la actividad.

— Cuando debe aplicarse obligatoriamente, porque la aplicación de la prorrata general supondría que el volumen de IVA soportado deducible fuese superior en un 10% al que resultaría de aplicarse la prorrata especial.

Respecto a la solicitud formulada por el sujeto pasivo, ha de tenerse en cuenta que, salvo acuerdo expreso de la Administración, se entenderá concedida cuando haya transcurrido un mes desde su presentación.

En cuanto a la aplicación de esta singular prorrata, hay que destacar que la misma se basa en una discriminación de los IVA que soporte el empresario o profesional:

— El soportado en la adquisición de bienes o servicios que se utilizan exclusivamente en la realización de operaciones con derecho a deducción (recuérdese que son aquéllas en las que se repercute IVA o, en su caso, exportaciones) podrá deducirse íntegramente.

— El soportado en las adquisiciones de bienes o servicios que se utilizan exclusivamente en la realización de operaciones que no originan tal derecho, no podrán deducirse.

— Finalmente, las cuotas soportadas en la compra de bienes o servicios que se van a utilizar sólo en parte para realizar operaciones que dan derecho a deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere la prorrata general.

⇒ Ejemplo.
El bingo Z no repercute IVA alguno sobre sus clientes al estar su actividad exenta del IVA. Adicionalmente, sin embargo, desarrolla una actividad de bar (plenamente sujeta al tributo), con el fin de mejorar la atención dispensada a los jugadores, si bien la facturación obtenida en dicha actividad es apenas de un 4% de la obtenida por la de bingo.

La actividad de bar no tiene por tanto un nivel de facturación lo suficientemente alto como para constituirse como sector diferenciado (debería alcanzar, al menos, un 15% de lo facturado en el bingo), por lo que será considerada una actividad accesoria.

Ahora bien, al desarrollarse por tanto operaciones con repercusión (bar) y operaciones exentas (Bingo), deberá aplicarse la prorrata. La entidad podría entonces solicitar la llamada prorrata especial para así poder deducir íntegramente el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de bar, aunque no podrá deducir ninguna de las cuotas de IVA soportadas que correspondan al bingo.


9. Regularización de deducciones por bienes de inversión

 

Tal y como puede desprenderse de lo mencionado anteriormente, el hecho de que el sujeto pasivo se vea obligado a prorratear parte de su IVA deducible implica que no podrá deducir la totalidad de las cuotas que ha soportado, sino solamente la proporción que resulte de la aplicación de la regla de prorrata. Cuando se adquieren bienes de inversión (que serán utilizados en la actividad presumiblemente a lo largo de varios ejercicios) surge el problema consistente en que el sujeto pasivo aplicará la prorrata del año de la adquisición, cuando ésta puede llegar a ser muy distinta de la que se puede ir obteniendo a lo largo de los años posteriores.

El sujeto pasivo podría ver condicionadas entonces sus inversiones, pues a la hora de cuantificar cuánto IVA soportado podrá deducir no le es indiferente adquirir el bien en un año en que su prorrata fue del 90%, que comprarlo en un año en que su prorrata apenas hubiese superado el 50%. El asunto admite aún una complejidad mayor si se toma en consideración que puede cuestionarse el hecho de tener que tomar la prorrata del año de adquisición para determinar qué proporción de IVA puede deducir el empresario (del total que ha soportado al adquirir el bien), cuando podría argumentarse que tal bien de inversión estará en la empresa a lo largo de varios ejercicios (presumiblemente), y no tendría entonces por qué tomarse como referencia exclusivamente la prorrata del primero de esos años, sino las diferentes prorratas que se vayan obteniendo en el futuro.

⇒ Ejemplo.
Una empresa inmobiliaria que vende pisos nuevos (actividad plenamente sujeta) y pisos antiguos (actividad exenta por segunda transmisión) adquiere por 600.000 € un inmueble nuevo en el que pretende instalar su sede. En la adquisición soportó un IVA de 108.000 € .

— Si en el año de la adquisición la empresa hubiese tenido una prorrata del 20% hubiera podido deducir 21.600 € respecto del total soportado.

— Por el contrario, si hubiese tenido una prorrata del 90% habría podido deducir hasta 97.200 € .

Tal diferencia justifica que, dado que se trata de un bien que se va a utilizar en diferentes ejercicios, se tengan en cuenta las prorratas de años ulteriores Para tratar de subsanar las ineficiencias que se han indicado, la LIVA instrumenta el procedimiento que se identifica con el nombre de “regularización de bienes de inversión” y que conlleva la necesidad de tener en cuenta tanto la prorrata del primer año como la de los posteriores, de manera que si las diferencias entre los porcentajes de los años siguientes con respecto al primero son muy significativas, se proceda a reajustar el IVA soportado que se dedujo cuando el bien fue adquirido. Este procedimiento se basa en los siguientes pasos: a) La regularización se hará durante los cuatro años siguientes a aquél en que se adquirieron los bienes. Este plazo se amplía a nueve años para los terrenos y las edificaciones. No obstante, cuando la utilización o entrada en funcionamiento del bien sea posterior a su adquisición, la regularización se efectuará el año en que se inicie esta utilización y los cuatro siguientes (o los nueve siguientes para terrenos y edificaciones).

b) La regularización sólo se practica si existe una diferencia superior a diez puntos porcentuales entre la prorrata definitiva cada uno de los años posteriores y la prorrata que se utilizó en el año de adquisición del bien.

c) Si se produjese una pérdida o inutilización definitiva del bien de inversión por causa no imputable al sujeto pasivo, entonces no se realizará ninguna regularización durante los años que resten a partir de aquél en que se produjo tal circunstancia. d) La LIVA considera bienes de inversión a los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, están normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumento de trabajo o medio de explotación. No se consideran bienes de inversión:

— Los accesorios y piezas de recambio.

— Los envases y embalajes.

— Las ropas que se utilizan para el trabajo.

— Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 € .

e) La regularización se efectúa del siguiente modo:

— Se toma la prorrata o porcentaje de deducción definitivo del año en que se va a regularizar (recuérdese que debe ser mayor o menor en diez puntos porcentuales de la prorrata que existía en el año de la compra), y se determina el IVA que se habría deducido en el caso de que en el año de la compra hubiera sido esa la prorrata que se hubiese producido.

— Este importe se comparará con el IVA que realmente se dedujo en el año de la adquisición del bien.

— De la comparación anterior surgirá entonces la necesidad de regularizar mediante una deducción o un ingreso complementario.

— Téngase en cuenta que la regularización sólo puede efectuarse en la última declaración-liquidación del año natural al que se refiera, pues sólo entonces puede conocerse la prorrata definitiva de dicho año y podrá compararse con la prorrata que existía en el año de la compra del bien.

⇒ Ejemplo.
Respecto de la empresa que adquiría el edificio soportando un IVA de 96.000 € , supóngase que en el año de la compra la prorrata fue del 30%. En tal caso, dedujo 28.800 € .

Al año siguiente, se supondrá que la prorrata ha sido del 50% (más de diez puntos de diferencia).

La regularización se practicará de la siguiente forma:

— Cantidad deducida: 28.800

— Cantidad que podría haber deducido con prorrata al 50%: 48.000 — Se calcula entonces la diferencia 48.000 – 28.800 = 19.200

— Y se calcula 19.200 / 10 = 1.920 € , de deducción adicional que podrá sumar al total de IVA soportado del cuarto trimestre.

f) Como hemos mencionado, el período de regularización del bien abarca los cuatro años posteriores (o nueve, si se trata de terrenos o edificaciones). No obstante, si el bien de inversión se transmitiera durante dicho período, deberá entonces realizarse una regularización única por los años que quedasen por transcurrir. La LIVA establece para ello las siguientes reglas:

— Si la entrega ha estado plenamente sujeta al Impuesto (es decir, que se ha repercutido IVA al realizar la entrega o transmisión del bien), se toma como porcentaje de prorrata el 100%, tanto para el año de la transmisión como para los restantes que faltan hasta la total expiración del plazo de regularización. Es decir, la Ley del Impuesto prescinde de cuál sería la auténtica prorrata de tales años y exige que se tome el 100%.

En este supuesto, si al proceder a la regularización resultase que el empresario tiene derecho a una deducción complementaria, ésta tiene como tope máximo el importe de la cuota devengada por la entrega del bien, es decir, del IVA que haya repercutido.

— Por el contrario, si la entrega ha estado exenta o no sujeta (es decir, no se ha repercutido IVA), la Ley exige que se tome como porcentaje el 0%. La norma exige que se aplique esta regla también en los supuestos en que el bien de inversión se destine a fines que limitan o excluyen la posibilidad de deducir el IVA soportado, como ocurriría, por ejemplo con la posible utilización posterior del bien para necesidades privadas del sujeto pasivo (pues en tal caso, en puridad, no hay venta del bien, sino un cambio de afectación que, como decimos, exige no obstante la regularización).

⇒ Ejemplo.
En el caso de la empresa anterior, si al año siguiente a la compra vendiese el inmueble adquirido estaríamos ante una entrega exenta por segunda transmisión de edificaciones (salvo que se hubiese renunciado a la exención, si ello fuese posible). En consecuencia, se tendría:

— Cantidad deducida: 28.800

— Cantidad que podría deducir teniendo en cuenta que la entrega del inmueble ha sido una operación exenta: 0

Dado que se supone que se vende al año siguiente, quedarán por tanto un total de 9 años por regularizar. Se hará entonces:

— Obtener la diferencia entre lo que debería haber deducido (0 euros) y lo que dedujo (28.800. € ): 0 – 28.848,58 = -28.800

(28.800 / 10) x 9 = 25.920 que en este caso será un ingreso complementario a añadir.

 

10. Deducción del IVA soportado antes de iniciar la actividad


Se consideran iniciadas las actividades cuando comienza la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad. Es posible, no obstante, que antes de llegar a ese momento el empresario o profesional haya venido soportando cuotas de IVA a medida que adquiría él mismo bienes y servicios con los que persigue iniciar su negocio. Existen entonces dos posibilidades:

1ª. Proceder a deducir estas cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad a partir del momento en que se inicien efectivamente las operaciones , siempre y cuando no haya transcurrido en plazo de cuatro años que, recordemos, limita la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

⇒ Ejemplo.
El empresario Sr. García ha iniciado una actividad de fabricación de ropa deportiva, indicando como fecha de inicio el 1 de junio de 20XX. Podrá entonces deducir las cuotas de IVA soportado anteriormente (en el término de los cuatro años anteriores) por operaciones tales como compra del local, contratación de suministros, gastos de asesoría, etc.

 

Debe tenerse en cuenta que no son deducibles en ningún caso las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios que no se destinen a ser utilizados en la actividad, aunque posteriormente acaben afectándose total o parcialmente a la misma.

2ª. Proceder a deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad con anterioridad al inicio efectivo de las operaciones .

⇒ Ejemplo.
El empresario Sr. García del ejemplo anterior podría practicar la deducción de las cuotas que hubiese soportado solicitando la devolución del saldo a su favor que, en su caso, podría existir a 31 de diciembre.

En definitiva, aquellos sujetos que no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y procedan a realizar adquisiciones de bienes o servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos a actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que soporten incluso antes del momento en que inicien la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios, pudiendo solicitar la correspondiente devolución.

Los empresarios en régimen especial de recargo de equivalencia no podrán efectuar estas deducciones previas al inicio de la actividad en ninguna de sus dos posibilidades (en general, lo empresarios de este régimen no pueden deducir las cuotas de IVA que soportan). Asimismo, el sujeto pasivo que haya solicitado la deducción de las cuotas soportadas por medio de la citada “Declaración previa al inicio de la actividad”, no podrá entonces acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca durante hasta que finalice el tercer año natural de ejercicio de dichas actividades. La lógica de esta limitación es análoga a la del caso de los empresarios en recargo de equivalencia, pues los agricultores en régimen especial tampoco pueden deducir las cuotas de IVA que soportan, por lo que si piden la deducción de las hubieran podido tener con antelación al inicio de la actividad, la Ley les impide entrar en el régimen especial durante los primeros tres años.

 

11. Regularización de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad


De forma similar a lo que ocurría con los bienes de inversión que eran adquiridos por sujetos pasivos a los que les era de aplicación la regla de la prorrata, en el caso de deducir las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades vuelve a aparecer el problema de si debe darse una relevancia exclusiva a la prorrata del primer año, o debe tenerse en cuenta las prorratas que se vayan produciendo en los años posteriores.

Un empresario que pretende deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad mediante la presentación de la “Declaración previa ” debe proponer a la Administración un porcentaje de deducción provisional si prevé que va a verse obligado a aplicar la regla de prorrata. Este porcentaje es provisional y queda sujeto a una posterior regularización (al margen de que de ella pueda derivarse una deducción o un ingreso complementario), pues la actividad aún no se ha iniciado y pueden aparecer posteriormente múltiples factores que no se había previsto suficientemente y que hacen que la prorrata inicial que estimó el sujeto esté muy alejada de la que posteriormente se ha dado. Imagínese el perjuicio que experimentaría un empresario que se dedujera, de acuerdo con su propuesta

inicial, el 50% de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de una actividad en la que, ya puesta en marcha, se acabaran obteniendo porcentajes de deducción mayores por encontrarse con prorratas más elevadas en los primeros años de ejercicio del negocio.

Por ello, las cuotas de IVA soportado que se han deducido con anterioridad al inicio de la actividad se toman como provisionales, y surgen de aplicar el porcentaje que proponga el sujeto pasivo, aunque la Administración podría fijar uno diferente atendiendo a la naturaleza de las operaciones que se pretenden realizar.

El porcentaje definitivo a aplicar al total de IVA soportado con anterioridad al comienzo de las actividades se obtiene calculando la prorrata que corresponde de acuerdo con las operaciones realizadas durante los cuatro primeros años de la actividad (que son, en definitiva, los que la LIVA estima como significativos a la hora de calcular esta especie de prorrata promedio que se va a comparar con la prorrata provisional que se aplicó en un principio). Por consiguiente, esta regularización no podrá hacerse hasta que dicho plazo no haya transcurrido y se disponga de la información necesaria para el cálculo.

Finalmente debe advertirse que para el caso particular de que se esté ante bienes de inversión, la Ley prevé que las cuotas soportadas por su compra, cuando ésta ha tenido lugar antes del comienzo de la actividad, se regularicen conforme a la prorrata definitiva de los cuatro primeros años desde el inicio efectivo del negocio empresarial o profesional –tal y como se señalaba en los párrafos anteriores–, pero con la particularidad para estos bienes de que los mismos serán sometidos al proceso de regularización propio de los bienes de inversión durante los años de tal período de regularización que queden por transcurrir (debiendo recordarse, en este punto, que el período de bienes tales como los terrenos se extiende durante tres años).

 

12. Rectificación de deducciones

 

La rectificación de las cuotas inicialmente soportadas puede obedecer, según la LIVA, a dos causas:

a) Determinación incorrecta . Por ejemplo, deduciéndose cuotas de IVA soportado sin existir factura.

b) Rectificación del IVA repercutido . Por ejemplo, al modificarse la base imponible al tener lugar la devolución de envases o embalajes, aplicación del tipo impositivo correcto si se hubiese aplicado uno improcedente, etc.

En tales casos, debe procederse a una rectificación de las cuotas soportadas que se realizará de la siguiente manera:

a) Si la rectificación conlleva un incremento de las cuotas soportadas, podrá hacerse en la declaración-liquidación del período impositivo (mes o trimestre) en que se reciba la factura rectificativa, o en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o desde que se hayan producido las circunstancias determinantes de la modificación de la base imponible.

Sin embargo, debe señalarse que si la rectificación viene motivada por causas distintas de las que suponían una modificación en la base imponible, el plazo anterior se limita a un año desde la expedición de la factura rectificativa.

⇒ Ejemplo.
Se recibe una nueva factura de un pedido del mes pasado, rectificándose el IVA repercutido elevándolo del 10% al 21%. Se modifica entonces al alza el IVA soportado.

b) Si, por el contrario, la rectificación supone una minoración de las cuotas deducidas por el sujeto pasivo, éste deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose los correspondientes recargos y, en su caso, intereses de demora. Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres LIVA (rectificación de base imponible por situación concursal del deudor), la rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial se encuentra también en situación de concurso, deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.

No obstante, si la rectificación tiene su causa en la modificación de la base imponible o en un error fundado de derecho, no debe presentarse ninguna declaración rectificativa, sino que la citada rectificación se realizará en la declaración-liquidación del período impositivo en que el sujeto pasivo reciba la factura rectificativa, sin que deban aplicarse recargos ni intereses de demora.

⇒ Ejemplo.
Aconsejado por su nuevo asesor fiscal, el sujeto pasivo decide presentar una declaración-liquidación rectificativa de la presentada en el segundo trimestre del año pasado, al haber hecho constar en la misma cuotas de IVA soportado respecto de las cuales no tiene la correspondiente factura completa.

⇒ Ejemplo.
El empresario Sr. López devuelve a su proveedor envases y embalajes por importe de 6.000 € , por los que soportó IVA en cuantía de 1.080 € . Cuando reciba el documento rectificativo del proveedor, deberá efectuar la rectificación indicada.

 

13. Devoluciones

 

El supuesto más general de devolución del IVA al sujeto pasivo se produce cuando las cuotas de IVA soportado han excedido de las correspondientes al IVA repercutido y aquél opta por solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre mediante la última declaración-liquidación del año.

Formulada la solicitud, la Administración dispone de un plazo de seis meses para practicar la liquidación provisional, comenzando el cómputo de dicho plazo desde que termina el que tiene el sujeto pasivo para presentar la última declaración-liquidación del ejercicio (treinta primeros días naturales del mes de enero).

Si no se ha practicado la liquidación provisional en el plazo indicado, la Administración procederá a devolver de oficio la cantidad solicitada. A partir de 1 de enero de 1998 tuvo lugar una nueva regulación que determina, adicionalmente, que cuando ha transcurrido el plazo de los seis meses indicados sin que se haya ordenado el pago de la devolución, comienza el cómputo de intereses de demora a favor del sujeto pasivo, sin necesidad de que éste los reclame.

No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de la Ley del IVA. Esta posibilidad, que tenía como objetivo el impulso de la actividad económica, fue regulada en la Ley 4/2008 que modificó diversos artículos de la Ley del IVA y habilitó la opción de obtener devoluciones mensuales por parte de los contribuyentes que lo solicitaran, con efectos para los períodos de liquidación que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2009.

De este modo, se generaliza el régimen de exportadores, modificándose el artículo 116 LIVA para eliminar toda referencia a dicho régimen y admitir que cualquier sujeto pasivo puede solicitar la devolución del saldo a su favor al término de cada período de liquidación, previéndose que en estos casos el período de liquidación coincidirá con el mes natural, con independencia del volumen de operaciones. Se establece de este modo la posibilidad de obtener las devoluciones mensuales del IVA.

 

13.1. Solicitud de devoluciones al fin de cada período de liquidación

 

El Reglamento del IVA regula en su artículo 30 la forma de obtener las devoluciones mensuales. Este procedimiento es el siguiente:

1. Para poder ejercitar el derecho a la devolución los sujetos pasivos deberán estar inscritos en el registro de devolución mensual. En otro caso, sólo podrán solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada año natural.

2. El registro de devolución mensual se gestionará por la AEAT, sin perjuicio de lo dispuesto en Navarra y País Vasco.

3. Serán inscritos en el registro, previa solicitud, los sujetos pasivos en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaración censal. b) Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias.

c) Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del NIF.

d) Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado.

e) En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades, la inscripción en el registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado y reúnan determinados requisitos previstos en el artículo 30 RIVA.

4. Las solicitudes de inscripción en el registro se presentarán en el mes de noviembre del año anterior a aquel en que deban surtir efectos. La inscripción en el registro se realizará desde el día 1 de enero del año en el que deba surtir efectos.

 

No obstante, los sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripción en el registro en el citado plazo, así como los empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales pero hayan adquirido bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, podrán igualmente solicitar su inscripción en el registro durante el plazo de presentación de las declaraciones- liquidaciones periódicas. En ambos casos, la inscripción en el registro surtirá efectos desde el día siguiente a aquel en el que finalice el período de liquidación de dichas declaraciones-liquidaciones.

La entidad dominante de un grupo que vaya a optar por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades en el que todas ellas hayan acordado solicitar la inscripción en el registro, deberá presentar la solicitud conjuntamente con la opción por dicho régimen especial, en la misma forma, lugar y plazo que ésta, surtiendo efectos desde el inicio del año natural siguiente. En el supuesto de que los acuerdos para la inscripción en el registro se adoptaran con posterioridad, la solicitud deberá presentarse durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas, surtiendo efectos desde el día siguiente a aquel en el que finalice el período de liquidación de dichas declaraciones-liquidaciones.

La presentación de solicitudes de inscripción en el registro fuera de los plazos establecidos conllevará su desestimación y archivo sin más trámite que el de comunicación al sujeto pasivo.

5. Los sujetos pasivos podrán entender desestimada la solicitud de inscripción en el registro si transcurridos tres meses desde su presentación no han recibido notificación expresa de la resolución del expediente.

6. El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en el apartado 3 anterior, o la constatación de la inexactitud o falsedad de la información censal facilitada a la Administración tributaria, será causa suficiente para la denegación de la inscripción en el registro o, en caso de tratarse de sujetos pasivos ya inscritos, para la exclusión por la Administración tributaria de dicho registro.

La exclusión del registro surtirá efectos desde el primer día del período de liquidación en el que se haya notificado el respectivo acuerdo.

La exclusión del registro determinará la inadmisión de la solicitud de inscripción durante los tres años siguientes a la fecha de notificación de la resolución que acuerde la misma.

7. Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual estarán obligados a permanecer en él al menos durante el año para el que se solicitó la inscripción o, tratándose de sujetos pasivos que hayan solicitado la inscripción durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas o de empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, al menos durante el año en el que solicitan la inscripción y el inmediato siguiente.

8. Las solicitudes de baja voluntaria en el registro se presentarán en el mes de noviembre del año anterior a aquel en que deban surtir efectos. En el supuesto de un grupo que aplique el régimen especial del grupo de entidades, la solicitud de baja voluntaria se presentará por la entidad dominante en el plazo y con los efectos establecidos por el artículo 61 bis.5 RIVA.

No obstante, los sujetos pasivos estarán obligados a presentar la solicitud de baja en el registro cuando dejen de cumplir el requisito a que se refiere la letra d) del apartado 3 anterior. Dicha solicitud deberá presentarse en el plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al mes en el que se produzca el incumplimiento, surtiendo efectos desde el inicio de dicho mes.

No podrá volver a solicitarse la inscripción en el registro en el mismo año natural para el que el sujeto pasivo hubiera solicitado la baja del mismo.

9. Las solicitudes de devolución consignadas en declaraciones-liquidaciones que correspondan a períodos de liquidación distintos del último del año natural presentadas por sujetos pasivos no inscritos en el registro de devolución mensual, no iniciarán el procedimiento de devolución a que se refiere este artículo.

10. Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual deberán presentar sus declaraciones-liquidaciones del IVA exclusivamente por vía telemática y con periodicidad mensual.Asimismo, deberán presentar la declaración informativa con el contenido de los libros registro del Impuesto.

11. La inscripción en el registro de devolución mensual resultará plenamente compatible con el alta en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la AEAT. En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades, la inscripción en el mencionado servicio, en su caso, deberá ser cumplida por la entidad dominante.

12. La devolución que corresponda se efectuará exclusivamente por transferencia bancaria a la cuenta que indique al efecto el sujeto pasivo en cada una de sus solicitudes de devolución mensual.

 

13.2. Devoluciones a empresarios y profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto         


Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad (hoy, Unión Europea), Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pueden solicitar la devolución de las cuotas del IVA soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el período a que se refiera la solicitud .

Los empresarios o profesionales que soliciten estas devoluciones deberán reunir las siguientes condiciones durante el período al que se refiera su solicitud:

1º. Estar establecidos en la Comunidad (hoy, Unión Europea), o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2º. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios (art. 84.Uno 2º, 3º y 4 LIVA).

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto.

3º. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos (art. 84.Uno 2º y 4º LIVA).

4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII LIVA para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los anteriormente referidos.

5º. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso.

6º. Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

Las solicitudes de devolución deberán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación.

No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo de un año natural.

 

13.3. Devoluciones a exportadores en régimen de viajeros

 

Las personas que tengan su residencia habitual fuera de la Unión Europea gozan de exención en las adquisiciones efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que esas adquisiciones cumplan los requisitos determinados en el artículo 21 de la Ley del IVA y expuestas en el apartado “Exenciones en exportaciones de bienes”.

Los requisitos para la exención y consiguiente recuperación del IVA satisfecho en la adquisición se ajustarán a las siguientes normas:

a) La exención no se aplicará a las entregas documentadas en una factura cuyo importe total sea superior a 90,15 euros.

b) La residencia del viajero se acreditará mediante pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y además, en su caso, un documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.

En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte del viajero.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Unión en el plazo de los tres meses siguientes a aquél en que se haya efectuado la entrega. El viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura.

e) El viajero remitirá la factura diligenciada al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria. El reembolso podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

13.4. Solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta y Melilla por cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto


Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto (península e Islas Baleares), Islas Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la AEAT.

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